I SA/Lu 164/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "M" B. C., L. D. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2007r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec i lipiec 2002r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2002r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że przeprowadzona w P.H.U. "M" s.c. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002r. wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego. Ustalono mianowicie, iż w rejestrach zakupów VAT oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002r. zaewidencjonowano podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższa okoliczność stanowiła podstawę do stwierdzenia naruszenia przez podatnika przepisu art. 19 ust. 3a ustawy 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) i uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Od tej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. W jego uzasadnieniu podkreślił, iż organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny, uznając fikcyjność transakcji podatnika z firmą "N", a nadto zarzucił wadliwą ocenę zeznań T. B.. Pełnomocnik stwierdził nadto, iż w sytuacji odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. J. rażąco naruszono przepisy postępowania, także w świetle orzecznictwa ETS. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez T. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "N" miały w rzeczywistości miejsce, albowiem ma to kluczowe znaczenie dla przyznania spółce "M" prawa ujęcia w rozliczeniu za czerwiec 2002r. kwot naliczonego podatku od towarów i usług. Organ II instancji podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka "M" ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002r. podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez P.H.U "N" T. B. w Z.: nr [...] z dnia 17 czerwca 2002r., nr [...]z dnia 18 czerwca 2002r., nr [...] z dnia 19 czerwca 2002r., nr [...] z dnia 20 czerwca 2002r., nr [...] z dnia 21 czerwca 2002r., nr [...] z dnia 24 czerwca 2002r., nr [...]z dnia 25 czerwca 2002r. Na podstawie protokołów z przesłuchań dokonanych w Urzędzie Skarbowym w Z. i Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w G., Prokuratury Rejonowej Lublin-Południe oraz z Komendy Wojewódzkiej Policji w K. ustalono, iż wlw faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś T. B. był jedynie ich wystawcą, natomiast nie dokonywał dostaw towaru w nich wyszczególnionego. Podano, że w protokole przesłuchania z dnia 11 maja 2007r. sporządzonym w obecności pełnomocnika spółki w Urzędzie Skarbowym w Z. T. B. odpowiadając na pytanie: "czy wymienione faktury dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane?" odpowiedział: "nie" oraz zeznał, że: "ode mnie jako T. B. firma "M" towaru nie otrzymała". Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania te przeczą twierdzeniom odwołania, że Z. J. występował jako przedstawiciel firmy "N". Współpraca B. z J. polegała na tym, że ten ostatni zlecał wystawianie faktur za co B. otrzymywał wynagrodzenie będące odpowiednikiem 10 groszy razy litr na fakturze. Podkreślił nadto, że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być realizowane w oparciu o faktury wystawione przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która przyznała się do firmanctwa, tj. dopuściła do posługiwania jej nazwiskiem dla uwiarygodnienia prowadzonych przez inne osoby transakcji gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. T. B. został przesłuchany w postępowaniu podatkowym po pouczeniu go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a zatem był zobligowany do zeznawania prawdy. Nie można – jego zdaniem – opierając się na domysłach, dyskwalifikować tych zeznań wyłącznie z tego względu, iż jak twierdzi pełnomocnik: "to jemu na rękę jest ustalenie, że on nie brał udziału w transakcji, a tylko jak twierdzi sprzedał komuś faktury". Zasadnie zatem organ I instancji przyjął zeznania te jako wiarygodny dowód i nie można czynić mu zarzutu, iż niezgodnie z zasadami obiektywnej oceny dowodów dał im wiarę, tym bardziej, iż zgromadzony materiał dowodowy obejmuje również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., którą zakwestionowano dokonanie czynności sprzedaży paliwa przez T. B. na rzecz skarżącej spółki. Powołując się na przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podkreślając, że na organach podatkowych nie ciąży bezwzględny i nieograniczony obowiązek dowodowy, organ II instancji wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika jakie dowody organ podatkowy uwzględnił za wiarygodne, a jakim odmówił wiarygodności oraz z jakich względów. Zauważył nadto, że w sytuacji, gdy organ uzna, że stan faktyczny sprawy został już w wystarczający sposób wyjaśniony, może odmówić inicjatywie dowodowej strony zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 września 2007r. stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że wymienione we wniosku pełnomocnika okoliczności zostały dostatecznie potwierdzone przez wymienione w tym postanowieniu dowody oraz wskazał jednoznacznie powody odmowy uwzględnienia wniosku co do przesłuchania w charakterze świadka Z. J. z podkreśleniem, iż strona skarżąca nawet nie wskazała adresu jego zamieszkania. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej uznano za chybiony. Wskazano, że jako podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca .2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ II instancji stwierdził, że prawdziwość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co tym samym oznacza, że nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W takiej sytuacji faktura ta nie będzie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zastrzeżeń pełnomocnika w kwestii naruszenia norm prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one niezasadne w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. / por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006r., Sygn. akt I FSK 995/05 /. Końcowo podkreślono, że wskazane nieprawidłowości spowodowały w rozliczeniu za czerwiec 2002r. zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 447zł. przy jednoczesnym nie wykazaniu należnego zobowiązania podatkowego w kwocie 31.028zł., zaś w rozliczeniu za lipiec 2002r. zaniżenie wykazanego zobowiązania podatkowego o kwotę 447zł, która to okoliczność obligowała organ podatkowy pierwszej instancji do zastosowania w niniejszej sprawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki cywilnej P.H.U. "M" B. C., L. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie: 1/ przepisów postępowania, w szczególności: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, 191, oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz 2/ przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż podatnik nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, gdyż są one całkowicie bezzasadne, zostały dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie odpowiadają prawdzie, a wręcz są próbą dopasowania "faktów" do z góry wcześniej założonej teorii - fikcyjności transakcji zakupu paliwa. Organy podatkowe – zdaniem skarżącej spółki – błędnie przyjęły, iż niedostarczenie towaru przez samego T. B. i zaprzeczenie przez niego dokonaniu transakcji oznacza, że nie miały one faktycznie miejsca, zwłaszcza, gdy z okoliczności sprawy ewidentnie wynika, że podczas transakcji sprzedaży (dostawy) paliwa w imieniu firmy "N" występował Z. J., który za zgodą T. B. dysponował wszystkimi dokumentami firmowymi, w tym fakturami wystawionymi przez niego, potwierdzającymi sprzedaż paliwa, a które zostały też ujęte w jego ewidencjach podatkowych. Odnosząc się do zeznań T. B., który zaprzeczył, aby Z. J. był jego pełnomocnikiem, czy przedstawicielem, pełnomocnik spółki stwierdził, że jest to nielogiczne i mało wiarygodne. Nie zasługują na wiarygodność również jego twierdzenia, że nie sprzedawał paliwa, a tylko udostępniał Z. J. faktury VAT, mając z tego zarobek w kwocie 10 gr. za litr paliwa. Zdaniem autora skargi, T. B. wiedział o sprzedaży paliwa, wystawiał bowiem na tę okoliczność faktury VAT, które następnie u siebie ewidencjonował, potwierdzając tym samym sprzedaż paliwa przez swoją firmę. Nie ma znaczenia w tej sytuacji, czy był on w posiadaniu paliwa, czy też nie. Można bowiem dokonać skutecznej sprzedaży towaru nie będąc w fizycznym jego posiadaniu, co więcej można przenieść własność takiego paliwa, nie będąc do tego uprawnionym, a to zgodnie z art. 169 § 1 kc. Dokonana przez organ pierwszej instancji, a następnie zaakceptowana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego – w jego ocenie – została oceniona jako wyraźnie dowolna i wybiórcza. W szczególności zaś pogląd ten odniesiono do stanowiska organów podatkowych, które naruszając obiektywną zasadę oceny dowodów, bezkrytycznie dały wiarę zeznaniom T. B., pomijając szereg okoliczności przeczących przecież jego twierdzeniom. Pełnomocnik spółki podkreślił, iż organy podatkowe, mając na względzie wyjaśnienie roli Z. J., powinny dopuścić dowód z jego przesłuchania, zaś odmowa dokonania tej czynności narusza przepis art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zamierzano wykazać, że Z. J. był przedstawicielem (pełnomocnikiem) firmy N oraz, że dokonując dostaw paliwa działał w jej imieniu i na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać należy, iż organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zebrać cały materiał dowodowy, a następnie poddać go analizie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w przepisie art. 191 tej ustawy. Gromadzenie tego materiału powinno polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które w swoim założeniu winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 Ordynacji podatkowej jest realizacja wymogu ustanowionego w jej art. 188, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oczywiste jest zatem, iż warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, zaś niepełne, a więc wadliwe jego ustalenie nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. Uwagi te zostały poczynione dlatego, że autor skargi, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, 191, oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególny sposób podkreślał, że w sytuacji, gdy strona zamierzała wykazać, że Z. J. był przedstawicielem (pełnomocnikiem) firmy "N" oraz, że dokonując dostaw paliwa działał w jej imieniu i na jej rzecz organy podatkowe powinny dopuścić dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka. Dokonując oceny tego zarzutu w kontekście przepisu 188 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, iż jakkolwiek możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową strony, to jednak organ podatkowy ma prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce ta druga sytuacja. W aktach sprawy znajdują się bowiem inne dowody, a w szczególności wyjaśnienia T. B. właściciela firmy P.H.U "N", który wystawił na rzecz skarżącej spółki cywilnej "M" zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT nr [...]z dnia 17 czerwca 2002r., nr [...]z dnia 18 czerwca 2002r., nr [...]z dnia 19 czerwca 2002r., nr [...] z dnia 20 czerwca 2002r., nr [...] z dnia 21 czerwca 2002r., nr [...] z dnia 24 czerwca 2002r., nr [...] z dnia 25 czerwca 2002r. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. / k – 152 - 153 akt podatkowych / i jego zeznania w charakterze świadka złożone w Urzędzie Skarbowym w Z. / k – 56 akt podatkowych /. Jak z nich wynika, T. B. przyznał jedynie sam fakt wystawienia w/w faktur, kategorycznie podkreślając, że nie odzwierciedlały one żadnej transakcji, gdyż w ślad za nimi nie było dostaw towaru, których te faktury dotyczyły oraz, że nie współpracował ze spółką cywilną "M" B. C., L. D. i nie otrzymał od niej żadnej kwoty wynikającej z tych faktur. Opisując "proceder" ich wystawiania podał, że zostało to dokonane z inicjatywy Z. J., który zlecał wystawienie faktur za co on T. B. otrzymywał wynagrodzenie będące odpowiednikiem "10 groszy razy litr paliwa" wskazany na fakturze. Stanowczo zaprzeczył, aby Z. J. był jego pełnomocnikiem albo przedstawicielem. W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – organ I instancji miał prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. J., albowiem jak trafnie podkreślił okoliczność wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wystarczająco jasno i jednoznacznie wyjaśniona w oparciu o wyjaśnienia i zeznania ich wystawcy T. B.. Odnosząc się do wniosku skarżącej spółki co do przesłuchania w charakterze świadka Z. J., zgłoszonego przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie z dnia 3 września 2007r. / k – 170 akt podatkowych /, Sąd zauważa, iż w piśmie tym nie wskazano nawet jego adresu zamieszkania. Pomijając późniejszy fakt odmowy przeprowadzenia tego dowodu, zauważyć należy, że złożenie przez stronę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest bowiem jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego, albowiem podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzować. Powracając do kwestii oddalenia tego wniosku, Sąd podkreśla, że organ I instancji w postanowieniu z dnia 17 września 2007r. / k – 178 akt podatkowych / szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, wskazując argumenty, które w jego ocenie przemawiały za jego nieuwzględnieniem. Sama natomiast okoliczność, iż pełnomocnik skarżącego pozostając w swoim subiektywnym przekonaniu co do konieczności przeprowadzenia tego dowodu, uważa inaczej nie może uzasadniać skuteczności postawionego zarzutu naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu art. 19 ust. 3a ustawy 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), stwierdzić trzeba, iż spór między stronami sprowadza się do tego, czy czynności sprzedaży paliwa przez T. B. udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT, były czynnościami prawnie skutecznymi, czy też nie. Powołany przepis stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż skoro wystawione przez T. B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem nie dochodziło do wydania towaru, to strona skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, a tym samym i obniżenia swojego podatku należnego o tenże podatek naliczony. Jako materialnoprawną podstawę decyzji organy obu instancji trafnie przywołały również przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeśli zatem T. B. jako wystawca faktur przyznał, że były one fikcyjne, albowiem nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży towaru, to w świetle art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt. 1 oraz ust. 3a ustawy VAT, należy uznać, iż samo posiadanie przez skarżącą spółkę faktury stwierdzającej nabycie usług nie było wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadzał ogólną regułę, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego uprawnienia zależała jednak od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w dalszych przepisach. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następowało nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które nie dotyczyły jednak rozpatrywanej sprawy (art. 19 ust. 3 ustawy o VAT). Obniżenie kwoty podatku należnego nie mogło nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu (ust. 3a). Jeśli - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - skarżący nie otrzymał nabytego towaru, to z uwagi na użyte w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT kategoryczne w swojej treści sformułowanie "nie mogło nastąpić jednak wcześniej", skarżący nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur VAT. Uprawnienie skarżącego do obniżenia podatku należnego mogło bowiem być zrealizowane "nie wcześniej" niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i w którym otrzymał towar. Końcowo należy zauważyć, iż zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż w sytuacji gdy spór dotyczy roku podatkowego 2002 odwoływanie się do dorobku orzecznictwa wspólnotowego wypracowanego na tle VI Dyrektywy jest nieuprawnione. Jeśli bowiem rozpatrywana sprawa dotyczy sytuacji faktycznej, która miała miejsce przed dniem 1 maja 2004r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, to zważyć trzeba, iż w tamtym okresie Polska, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991r., miała jedynie obowiązek dostosowywania prawa do prawa "unijnego," w tym także VI Dyrektywy, która nie była wówczas aktem prawnym obowiązującym w polskim systemie prawnym i dlatego w stosunku do stanu prawnego sprzed akcesji nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest z tym aktem sprzeczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006r., sygn. I FSK 437/05, M. Pod. 2006r., nr 6, s. 34 oraz z dnia 6 lipca 2006r., Sygn. akt I FSK 995/05, LEX nr 279059 ). Prawidłowa jest też decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w sytuacji, gdy skarżąca spółka wskutek wadliwego odliczenia podatku naliczonego w miesiącu czerwcu i lipcu 2002r. nie wykazała należnego zobowiązania za te miesiące. Podstawę materialnoprawną tego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. /. Kwestię ta przesądziła bowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., w sprawie o sygn. I FPS 2/05, zgodnie z którą po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / ONSAiWSA 2006/1/1, LEX 157494 /. Z przytoczonych wyżej względów, Sąd uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, a w konsekwencji takiego stanowiska na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ją oddalił.