II FSK 253/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 755/08 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. Sp. zo.o. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 31 marca 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 kwietnia 2007 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zw. dalej: u.p.o.l., regulującego kwestię zwolnienia z podatku od nieruchomości prowadzących zakład pracy chronionej. W szczególności zapytanie dotyczyło kwestii, czy fakt wynajmowania części powierzchni budynku powoduje, że prowadzący zakład pracy chronionej nie może korzystać ze zwolnienia. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2007 r. Prezydent Miasta P. stanął na stanowisku, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od tej części nieruchomości, która znajduje się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędacych prowadzącymi zakłady pracy chronionej. W zażaleniu (błędnie nazwanym przez Sąd pierwszej instancji odwołaniem) Spółka wskazała, że jest zakładem pracy chronionej oraz właścicielem obiektów, które objęte są decyzją o nadaniu Spółce statusu zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zażalenie Spółki nie jest uzasadnione. Spółka błędnie uznała, że w sprawie przedmiotem opodatkowania jest tylko i wyłącznie budynek jako całość. Taka interpretacja ewidentnie sprzyjałaby obchodzeniu prawa podatkowego. Zwolnienie nie obejmuje części budynku oddanych w posiadanie zależne wiążące się z wyłączeniem Spółki od korzystania z tych części budynku. Odmówiono racji twierdzeniom Spółki, że nie nastąpiło oddanie przedmiotu w posiadanie zależne. SKO wskazało, że niebudzące wątpliwości w nauce prawa jest to, że część budynku (część składowa rzeczy), może być przedmiotem praw zobowiązaniowych takich jak najem czy dzierżawa. W związku z tym także na gruncie podatkowym możliwe jest oddanie części budynku w posiadanie zależne. Zdaniem SKO z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co pozbawia prawa do zwolnienia z podatku w formie przedstawionej przez Spółkę. 3. Na decyzję SKO, Spółka wniosła skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 145 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem Spółki – w przedstawionym stanie faktycznym – budynek jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest w posiadaniu zależnym. Teza ta wynika z faktu, że w przypadku wynajmowania powierzchni handlowych, budynek jako przedmiot opodatkowania nie został oddany w posiadanie zależne. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W przypadku Spółki przedmiotem podlegającym opodatkowaniu jest budynek. Na gruncie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu zależnym określonych podmiotów, nie mogą korzystać ze zwolnienia objętego tym przepisem. Nie będą więc korzystać z przedmiotowego zwolnienia te budynki, które są przedmiotem umowy najmu. W rozpatrywanym przypadku Spółka zawarła umowy na wynajęcie określonych powierzchni. Przedmiot zawieranych przez Spółkę umów najmu nie został określony jako budynek, nie jest nim więc przedmiot opodatkowania. Oznacza, że nie został oddany w posiadanie zależne przedmiot opodatkowania, więc nie została spełniona przesłanka wyłączająca zastosowanie zwolnienia. Spółka zwróciła uwagę, że w treści art. 7 u.p.o.l. ustawodawca posługuje się pojęciem części nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. zwolnione z opodatkowania są: nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży oraz nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego – na warunkach określonych w tych przepisach. Gdyby więc, ustawodawca chciał w określonych przypadkach zwolnić jedynie część przedmiotu opodatkowania, użyłby na pewno pojęcia "części" przedmiotu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 2 oraz art. 7 u.p.o.l. W punkcie 4 ustępu 2 ostatniego wymienionego przepisu określono, że zwolnienie to dotyczy także prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Warunkiem wykluczającym zatem zastosowanie zwolnienia jest ustalenie, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. Stanowisko Spółki opiera się na koncepcji jednolitości przedmiotu opodatkowania wykluczającej możliwość "wydzielenia" z budynku jako przedmiotu opodatkowania powierzchni przekazanej w posiadanie zależne. Stanowisko to jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest słuszne. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania mogą być części budynków. Przepis ten w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ustanawiający zwolnienia podmiotowe pozwala na jednoznaczne określenie, iż zwolnienie to nie dotyczy tych części budynków, które przekazane zostały w posiadanie zależne podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Nie znajduje zatem oparcia zdaniem Sądu pierwszej instancji w przepisach stanowisko Spółki, że przedmiot opodatkowania, o którym stanowi art. 7 ust 2 pkt 4 u.p.o.l. to wyłącznie budynek jako całość. Koncepcja ta sprzeczna jest z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyraźnie wskazującym na możliwość opodatkowania część budynku, jak i też z art. 7 ust 2 pkt 4 u.p.o.l. odnoszącym się do podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości w określonych tam wypadkach, a więc nie może być interpretowana w oderwaniu od treści art. 2 u.p.o.l. ustanawiającego przedmioty podlegające opodatkowaniu, a więc także części budynków. Wobec powyższego za nieskuteczne zdaniem Sądu pierwszej instancji należało uznać odwoływanie się przez Spółkę do zasad racjonalnego ustawodawcy i wskazywanie na sposób redakcji art. 7 ust. 1 u.p.o.l., albowiem zwolnienia tam określone są zwolnieniami podmiotowymi i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że cały budynek stanowiący własność Spółki przystosowany jest dla osób niepełnosprawnych. Zwolnienie podmiotowe określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. wyklucza bowiem od zwolnienia te części budynku, które zostały przekazane w posiadanie zależne innym podmiotom niż będące prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Spółka w obszernych wywodach przedstawiła stan faktyczny sprawy, a następnie podkreśliła, że nie można zgodzić się z tym, że treść art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że przedmiot opodatkowania "może przekształcić się z budynku w część budynku na skutek wynajęcia części powierzchni handlowych określonym podmiotom". Podkreślono, że nawet jeżeli budynek stanowi współwłasność, czy jest w posiadaniu kilku osób stanowi przedmiot opodatkowania jako całość, a nie poszczególne jego części. Ponadto w ocenie Spółki w przypadku wynajmowania powierzchni handlowych, budynek jako przedmiot opodatkowania nie został oddany w posiadanie zależne, więc nie została spełniona przesłanka wyłączająca zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucono w niej oparcie wyroku Sądu pierwszej instancji na błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie autora skargi kasacyjnej wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy do pozbawienia Spółki prowadzącej zakład pracy chronionej prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości od stanowiącego przedmiot opodatkowania budynku. Na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia nie mogło stać wynajęcie części powierzchni użytkowej budynku stanowiącego jako całość przedmiot opodatkowania. 6.2. Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) nie był przedmiotem sporu. Ze złożonego przez Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, że Spółka jest zakładem pracy chronionej. W stanowiących jej własność obiektach (budynkach) objętych decyzją o nadaniu Spółce statusu zakładu pracy chronionej część powierzchni jest wynajmowana firmom handlowym nieposiadającym statusu zakłady pracy chronionej. Jednocześnie zatrudnieni przez Spółkę pracownicy niepełnosprawni wykonują czynności związane z administrowaniem i utrzymaniem tego obiektu, a wynajmowanie powierzchni handlowych stanowi zakres wykonywanej działalności gospodarczej Spółki. Na tym tle jak zdefiniował to Sąd pierwszej instancji na pierwszej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśnienia wymagało czy fakt wynajmowania części powierzchni budynku powoduje, że prowadzący zakład pracy chronionej nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. 6.3. Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. zwolniony od podatku został prowadzący zakład pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowanych zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683) i obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. W okresie wcześniejszym obowiązywało w innej formie zwolnienie na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Przepis w tym brzmieniu wywoływał liczne problemy związane z zaliczeniem określonych obiektów do objętych zwolnieniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – przed 1 stycznia 2004 r. w Warszawie – z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01, publ. ONSA 2002, nr 2, poz. 56). Wątpliwości te dotyczyły m.in. tego czy zwolnieniem z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji objęta była każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego zakładem pracy chronionej, czy tylko te w związku, z którymi przyznano status zakładu pracy chronionej oraz czy nieruchomości te powinny być w posiadaniu tego przedsiębiorcy. Znosząc dotychczasowe zwolnienie i wprowadzając przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca doprecyzował w tym zakresie warunki zwolnienia, przewidując m.in. okres przejściowy na dostosowanie się przedsiębiorców do nowych zasad (por. art. 8 i art. 9 ustawy zmieniającej z dnia 30 października 2002 r. oraz uzasadnienie Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – druk nr 828 Sejmu IV kadencji). 6.4. W ocenie strony skarżącej wprowadzone rozwiązanie w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w dalszym ciągu wywoływało wątpliwości co do zakresu przedmiotowego zwolnienia w nim wprowadzonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wątpliwości nie występują, a prezentowana przez stronę skarżąca wykładnia nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis w brzmieniu wprowadzonym od 1 stycznia 2003 r. określa warunki zwolnienia oraz zawiera wyłączenie w przypadku oddania przedmiotu opodatkowania w posiadanie zależne. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest – obowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie: CBOSA). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania przepisu wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe. Zauważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że w procesie interpretacji wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). 6.5. Kierując się przedstawianymi regułami stwierdzić należało, iż dla właściwego odczytania przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. niezbędne było posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną oraz zewnętrzną. Przy uwzględnieniu tej wykładni nie ma już żadnej wątpliwości, że: po pierwsze – podatnikiem zwolnionym od opodatkowania jest podmiot prowadzący zakład pracy chronionej pod warunkiem, że zgłosi budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu wojewodzie. Podstawowym dokumentem wskazującym na przedmioty zwolnione będzie decyzja wojewody, w której powinny być one uwidocznione (por. art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji); po drugie – w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 4 mowa jest o "przedmiotach opodatkowania" w zakresie wyznaczającym zakres przedmiotowy zwolnienia oraz ograniczających jego zastosowanie przez wprowadzone wyłączenie. Odczytanie pojęcia "przedmiotów opodatkowania", jak trafnie to przyjął Sąd pierwszej instancji powinno następować z uwzględnieniem regulacji art. 2 ust. 1–3 u.p.d.o.l. wyznaczającym zakres przedmiotowy tej ustawy. W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 1–3 stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie chodzi o tę część przepisu, w której wskazano jako przedmiot opodatkowania "budynki lub ich części" – art. 2 ust. 1 pkt 2. O tym jak należy rozumieć pojęcie budynku wyjaśniono w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Definicja ta w sprawie nie budzi wątpliwości i z tego względu nie wymaga szerszego omówienia. Nie budzi jednak równie z wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno budynek jako całość, jak i część zdefiniowanego w tej sposób budynku. W każdym z tych dwóch przypadków podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części (art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.); po trzecie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego zasadnicze znaczenie miała ta część przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w której wprowadzono wyłączenie z możliwości korzystania ze zwolnienia w nim określonego. Ze zwolnienia wyłączone zostały bowiem nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania znajdujące się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub aktywności zawodowej. Określenie czy stanowiący przedmiot opodatkowania budynek lub jego część oddany został w posiadanie zależne powinno następować przy uwzględnieniu przepisów art. 336 oraz art. 659 § 1 k.c. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że część budynku na podstawie umowy najmu oddana została w posiadanie zależne podmiotom niebędącym zakładami pracy chronionej. Zatem w tej części, w której budynek został oddany w posiadanie zależne nie mógł być objęty zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. W tym wypadku podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa tej części budynku, która użytkowana jest przez posiadacza zależnego, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty tego podatku jest Spółka (art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.); po czwarte – nie podzielono argumentacji przeciwnej podnoszonej przez stronę skarżącą. W sprzeczności z celami wprowadzenia zwolnienia stałoby objęcie nim składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej przez właściciela lub posiadacza zależnego. Taka sytuacja występuje wówczas, gdy prowadzący zakład pracy chronionej wynajmuje lub wydzierżawia całość lub część nieruchomości innemu podmiotowi niebędącemu prowadzącym zakład pracy chronionej. Odpada wówczas istotna przesłanka, dla której w ogóle wprowadzono omawiane zwolnienie przedmiotowe. W części oddanej w posiadanie zależne budynki stanowiące własność przedsiębiorcy będącego zakładem pracy chronionej wykorzystywane są w prowadzeniu działalności, w której nie są realizowane cele określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji. W ten sposób zerwany zostaje faktyczny związek pomiędzy działalnością zakładu pracy chronionej z tą nieruchomością gdyż (co jest bezsporne) została ona udostępniona innemu podmiotowi – nieposiadającemu statusu zakładu pracy chronionej. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddanie części budynku w posiadanie zależne podmiotowi niebędącemu zakładem pracy chronionej oznacza, iż w tej części prowadzący zakład pracy chronionej traci zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. 6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. za pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.