I SA/Łd 495/08

Dnia 24 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą E. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u E. A. stwierdzono, że podatniczka w 2003 roku prowadziła sprzedaż kosmetyków uzyskiwanych od Spółki A. z ograniczoną odpowiedzialnością w W., której ani nie ewidencjonowała, ani nie odprowadzała z tego tytułu podatku należnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] ustalił E. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku w łącznej kwocie 3 577 złotych. W uzasadnieniu podał, że na podstawie art. art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. podstawę opodatkowania, tj. niezaewidencjonowanego obrotu określono w drodze oszacowania. W tym celu wykorzystano inną niż wymienione w art. 23 § 3 o. p. metodę oszacowania, ponieważ brak było niezbędnych danych wewnętrznych, wynikających z ksiąg, jak i wiarygodnych danych zewnętrznych, dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż produktów marki Oriflame w ramach działalności handlowej prowadzonej bez zgłoszenia. Organ oparł się na zestawieniu faktur sprzedaży za poszczególne miesiące 2003 roku uzyskanych od Spółki A. z o. o.. Jako element szacunku przyjęto marżę w zerowej wysokości oraz okres niezaewidencjonowanej sprzedaży. Od decyzji organu I instancji E. A. wniosła w dniu 9 stycznia 2007 roku odwołanie. Decyzję zaskarżyła w całości zarzucając jej naruszenie art. 122 o. p. w związku z art. 210 § 4 o. p., art. 109 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, art. 120 o. p. w związku z art. 176 ust. 3 ustawy o VAT. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podała, że zakupy kosmetyków robiła dla rodziny brata – J. K. i nie miała tu miejsca sprzedaż. J. K. rozliczał się końcowo na podstawie faktur. Nadto zarzuciła, że organ podatkowy nie skorzystał z żadnych metod szacunku oraz zastosował przepisy nieobowiązujące w 2003 roku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że E. A. w 2003 roku dokonywała zakupów kosmetyków marki Oriflame na potrzeby własne, domowników, członków rodziny i znajomych w sposób ciągły, a więc prowadziła działalność gospodarczą, pomimo że nie uzyskała zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie organu podatniczka wykonywała swą działalność w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W każdym miesiącu podatniczka sprzedawała około kilkunastu kosmetyków. Nie prowadziła jednak ewidencji sprzedaży. W tej sytuacji na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży określono stronie w drodze oszacowania bez prawa do obniżenia podatku należnego. Szacunek przeprowadzono na podstawie cen wynikających z faktur zakupów kosmetyków, przy przyjęciu że całość produktów została sprzedana bez naliczania marży, a koszty zakupu przyjęto na podstawie danych udostępnionych przez Sp. A. z o. o., uwzględniając jednocześnie specyfikę działalności strony. Zerową marżę przyjęto z korzyścią dla podatniczki. Na powyższą decyzję E. A. wniosła w dniu 25 marca 2008 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 122 o. p. w związku z art. 210 § 4 o. p. polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu strony, że organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, że skarżąca odsprzedawała uprzednio zakupione kosmetyki m. in. na rzecz swego brata – J.K., co potwierdza złożone przez niego oświadczenie. Nadto podniosła zarzut naruszenia art. 120 o. p. w związku z art. 176 ust. 3 ustawy o VAT polegający na orzeczeniu na podstawie przepisu art. 109 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 roku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu podatniczka podała, że błędnie odczytano treść oświadczenia J. K., z którego wynika, że strona nie sprzedawała, ani nie darowywała zakupionych towarów, a J. K. rozliczał się końcowo na podstawie faktur. Zachowanie to nie nosi cech działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę z dnia25 kwietnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej w 2003 roku) podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba, która dokonywała sprzedaży towarów w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Utrwalony jest pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym powyższa regulacja wprowadziła szeroki zakres pojęcia podatnika podatku od towarów i usług. Uzyskanie takiego przymiotu następuje już wtedy, gdy istnieje towarzyszący jednorazowej nawet czynności sprzedaży zamiar częstotliwego działania. Nie mają nań wpływu takie okoliczności, jak rejestracja działalności gospodarczej w stosownej ewidencji, czy rejestrze (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt I FSK 1020/05, Lex nr 286747), istnienie powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2004 roku, sygn. akt FSK 301/04, ONSAiWSA 2005/3/58), osiąganie zysku, wysokość marży, czy też ostateczne powodzenie przedsięwzięcia gospodarczego (por. np. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8). Warto podkreślić, że status podatnika jest nadto uniezależniony od świadomości podatnika co do obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie bezsporne między stronami było to, że E. A. dokonywała zakupów kosmetyków marki Oriflame, z przeznaczeniem na potrzeby nie tylko własne, ale i innych osób. Skarżąca nie kwestionowała bowiem tego, że cyklicznie nabywała opisane kosmetyki i że celem takiego działania było również przekazywanie ich osobom trzecim. W ocenie podatniczki zachowanie to nie wyczerpywało znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro nie odsprzedawała produktów, lecz przekazywała je bratu, rozliczając się na podstawie faktur (bez marży), na którą to okoliczność załączyła stosowne oświadczenie J. K. Argumentacja ta nie jest uzasadniona. Na objęcie skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług wpływ bowiem miał jedynie fakt wykonywania czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania w tym zakresie. Organy podatkowe dostrzegając w ciągu całego kontrolowanego okresu systematyczność zakupów skarżącej u dystrybutora kosmetyków marki Oriflame trafnie przyjęły, iż spełniona została przesłanka zamiaru wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Uzyskiwanie od dystrybutora produktów nie miało charakteru incydentalnego, jednostkowego. Następowało stale, regularnie w całym 2003 roku. Nie można więc przyjąć, że po stronie E. A. nie występował zamiar podejmowania i kontynuowania tej działalności. Trafnie nie uwzględniono jako elementu mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego przekazywania kupowanych produktów nieodpłatnie bratu. Skarżąca zdaje się zmierzać bowiem do wykazania, iż w istocie stroną umowy sprzedaży zawieranej z Sp. A. z o. o. był J. K., a podatniczka pełniła jedynie funkcję zbliżoną do przedstawiciela. Twierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze – z akt sprawy nie wynika, że J. K. udzielił skarżącej pełnomocnictwa do zawierania umów sprzedaży ze Spółką A. z o. o. Po drugie - konstrukcja podatku od towarów i usług należy do sformalizowanych. Dowodem dokumentującym nabycie towaru jest faktura wystawiona przez sprzedającego, na której m. in. umieszcza się dane nabywcy (art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku). W świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy w postaci faktur wystawionych przez Spółkę A. z o. o. oczywiste jest, że to E. A., a nie jakakolwiek inna osoba była stroną umowy sprzedaży zawieranej ze spółką (k. 14 - 20 akt administracyjnych). W żadnej z przedmiotowych faktur nie wskazano innej osoby nabywcy. W tych okolicznościach nie sposób stwierdzić, że podatniczka działała w rzeczywistości na rzecz innego podmiotu. W takim przypadku fakt ten dokumentowałyby dane umieszczone na fakturze. Skoro to skarżąca była stroną umowy sprzedaży kosmetyków od Spółki A. z o. o., to niewątpliwie dalsze przekazywanie tych produktów rodziło obowiązek podatkowy po stronie skarżącej, niezależnie kto był ich dalszym nabywcą. Jak już wyjaśniono istnienie powiązań, czy bliskich relacji pomiędzy stronami umowy sprzedaży nie stanowi podstawy do zwolnienia sprzedawcy z obowiązku podatkowego. Podobnie – rezygnacja z marży, a więc z zysku także nie wpływa na istnienie tego obowiązku. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia. Nawet zatem jeżeli skarżąca przekazywała bratu uzyskane kosmetyki bez dodatkowych poza ceną nabycia opłat, to nadal spoczywał na niej obowiązek podatkowy. Warto zauważyć, że również sprzedaż towaru ze stratą po stronie sprzedającego wywoływałaby podobny skutek. Podatek ten należy do obrotowych i nie obciąża dochodu podatnika. Prawidłowo także przyjęto zestawienie faktur sprzedaży jako podstawę szacunku wartości niezaewidencjonowanego obrotu skarżącej za poszczególne miesiące 2003 roku. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może być dowolne, chociaż ma w znacznej mierze uznaniowy charakter (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1276/05, Lex nr 280443), a dane przyjęte do szacunku winny znajdować odzwierciedlenie w dowodach, jakimi organ dysponował (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2003 roku, sygn. akt SA/Bd 1667/03, Lex nr 90152). Niewątpliwie przyjęta w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie metoda szacowania umożliwiała obliczenie podstawy opodatkowania. Opierała się na wynikających z materiału dowodowego danych pozwalających na zbliżenie wartości szacowanych do wielkości rzeczywistych. Organy uwzględniły charakter działalności skarżącej oraz warunki gospodarowania, co znalazło odzwierciedlenie m. in. w zaakceptowaniu w całości podanych przez podatniczkę wartości odnoszących się do zakupów kosmetyków na własne potrzeby oraz przyjęciu zerowej marży. Nie naruszono zatem dyspozycji art. 23 § 3 o. p. Jeżeli zaś chodzi o ostatni z zarzutów skargi, a odnoszący się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, to argumenty, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie wyjaśnić należy, iż zasada dotycząca ustalania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania obecnie unormowana w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT stanowiła także przedmiot regulacji art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarówno obecnie obowiązujący, jak też uchylony przepis mają identyczną treść, natomiast wprowadzając nowy akt prawny ustawodawca zrezygnował z umieszczenia przepisów przejściowych odnoszących się do omawianej kwestii. W tej sytuacji przyjąć należy, że milczenie normodawcy oznaczać ma założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (por. uchwała NSA z dnia 12 września 2005 roku, sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 roku, sygn. akt OSK 994/04, niepubl.). Materialnoprawny charakter przepisu ani też okoliczność, że przepis jest dotkliwy finansowo dla podatnika, ponieważ pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze stwierdzeniem tym nie kolidują. Po dniu 1 maja 2004 roku obowiązek podatkowy istnieje przecież nadal, nie został wyeliminowany przez przepisy nowej ustawy o VAT. Jego konkretyzacja mogła nastąpić na podstawie przepisów nowej ustawy o VAT, regulującej tę kwestę w sposób identyczny. Z tej przyczyny nie można stwierdzić, że podstawa prawna podana w zaskarżonej decyzji była błędna. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. J. W.