III SA/Wa 461/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko E. z/s w R., przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 sierpnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych. W treści wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż w umowie handlowej - lojalnościowej zawartej z jednym z kontrahentów, kontrahent ten zobowiązał się do udzielenia Skarżącej – jako kupującemu bonusu w postaci premii pieniężnej wiernościowej oraz jakościowej, gdy zrealizuje ona warunki określone w umowie. Skarżąca wskazała przy tym, że poszczególne rodzaje bonusów były dokumentowane za okresy miesięczne, na podstawie faktury VAT od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., zaś premia od obrotu za pierwsze półrocze została rozliczona notą obciążeniową, a zaliczki na premię od stycznia do maja 2007 r. skorygowane fakturą korygującą. W tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca zwróciła się o wyjaśnienie zagadnienia, czy udzielenie wynagrodzenia za wykonanie określonego obrotu (premia od obrotu) jest traktowane jaki usługa w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podstawową. Powołując się na unormowania VI Dyrektywy VAT oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 Skarżąca wskazała, że wypracowany poziom obrotu towarowego został już pierwotnie opodatkowany przy zakupie, nie można zatem ponownie naliczać podatku VAT od towaru, który jest przedmiotem obrotu. Minister Finansów uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazał, że ze stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę wynika, iż premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. W ocenie organu, zachowanie wnioskodawcy w tym przypadku stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bowiem bonus w postaci premii pieniężnej. Zdaniem organu, zachowanie podatnika polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" i opodatkować podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Odwołując się do przywołanego przez Skarżącą wyroku NSA sygn. akt I FSK 94/06 Minister Finansów wskazał, że dotyczył on konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym, i rozstrzygnięcie to wiąże w tej konkretnej sprawie. Pismem z dnia 28 listopada 2007 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, wykładnia organu była sprzeczna z poglądem wyrażonym w powołanym przez nią wyroku NSA, który zawierał treści uniwersalne i odnosił się do bardzo zbliżonego stanu faktycznego. Jej zdaniem, w związku z brzemieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest możliwa sytuacja, która stanowiłaby jednocześnie świadczenie usług i dostawę towarów. Dokonywanie przez Skarżącą zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT jaką jest dostawa towarów. W ocenie Skarżącej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie można uznać, że zrealizowanie na rzecz sprzedającego określonego pułapu obrotów stanowi świadczenie usługi. Skarżąca wskazała, że takie samo rozwiązanie prawne funkcjonuje na gruncie VI Dyrektywy. Wskazała również, iż opodatkowanie nabycia określonej ilości towarów jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności – pierwszy raz jako sprzedaży i drugi raz jako zakupu towaru przez jego nabywcę w ramach tej samej transakcji. To zaś stanowiło będzie naruszenie zasady generalnej systemu podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów, brak było podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) - dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, powołując się na orzecznictwo ETS (sprawa C 384/95, C 231/94), Skarżąca podkreśliła, że w zamian za otrzymywaną sumą pieniężną nie świadczy żadnej usługi na rzecz dostawcy towarów – brak jest zatem beneficjenta usługi. Osiągnięcie określonego poziomu zakupów przez Skarżącą nie mieści się w pojęciu "świadczenia usług". Wyjaśniła, że w zaistniałym stanie faktycznym premia pieniężna stanowi swoistego rodzaju gratyfikację równoważną udziałowi zysku sprzedawcy z tytułu dokonanej sprzedaży i jako taka nie mieści się w definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Po stronie Skarżącej nie ma żadnych obowiązków, a osiągnięcie określonego poziomu zakupów stanowi jedynie zachętę do ich zwiększenia. Powołując stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku w sprawie C 16/93 Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego związku między wykonywaną usługą, a otrzymywanym wynagrodzeniem. Jedyną więzią prawną jaka łączy Spółkę z dostawcą towarów jest złożenie zamówienia na towary. Realizacja zamówienia stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT. W ocenie Skarżącej ponowne opodatkowanie tej dostawy w związku z przyznaną premią byłoby sprzeczne z ustawą o VAT. Skarżąca wskazała również, iż w interpretacji nie przedstawiono uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki, nie stanowi takiego uzasadnienia odwoływanie się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia 20 grudnia 2004r. Jej zdaniem organ winien był uwzględnić oceną prawną wyrażoną w przywołanych przez nią orzeczeniach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2 art. 14b Ordynacji podatkowej). Stosownie do § 3 powoływanego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien budzić wątpliwości. Jednocześnie podkreśla się, że jedynie podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Obowiązek wnioskodawcy dotyczący przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości (zob. A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. 4, s. 100). W opisanym stanie faktycznym interpretacja, o której udzielenie wystąpiła Skarżąca dotyczyła odpowiedzi na pytanie czy otrzymanie wynagrodzenia za wykonanie określonego obrotu - premia od obrotu (bonus) jest traktowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem ze stawką podstawową. Zdaniem organu upoważnionego do wydania interpretacji, premia od obrotu jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego, zatem jej otrzymanie jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie skarżącej Spółki polegające na osiągnięciu określonego w umowie - lojalnościowej obrotu należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych tj. wg stawki 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym premia pieniężna stanowi swoistego rodzaju gratyfikację równoważną udziałowi w zysku sprzedawcy z tytułu dokonywanej sprzedaży i jako taka nie mieści się w definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust, 1 ustawy o VAT. Takie rozumienie problemu, zdaniem Skarżącej, potwierdza opinia wyrażona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie R.J.Tolsma ( C-16/93), w którym wskazano, że w celu uznania, iż otrzymane środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą ( świadczeniem) i otrzymywanym wynagrodzeniem. Taki związek między Skarżącą a dostawcą towarów nie istnieje. Spór sprowadza się więc do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy zrealizowanie przez kupującego określonej w umowie wielkości obrotu z tytułu dokonanych zakupów u jego kontrahenta przy łącznym spełnieniu warunków według zasad określonych w umowie handlowej lojalnościowej z dnia 3 stycznia 2005 r. zawartej pomiędzy sprzedającym S. z siedzibą w P. a kupującym E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. ( Skarżącą w niniejszej sprawie), skutkuje świadczeniem usługi na rzecz sprzedawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie należy w pierwszym rzędzie przeanalizować pojęcie sprzedaż premiowej. Pojęcie to jest określeniem ustawowym, które pojawia się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże ani w ustawach podatkowych, ani w prawie bilansowym ustawodawca nie zawarł jego legalnej definicji. Nie ma też definicji premii od obrotu, premii pieniężnej czy bonusu. Pojęciem tym nie posługuje się także ustawa o podatku od towarów i usług. Charakterystyczną cechą sprzedaży premiowej jest uzależnienie przyznania premii pieniężnej od spełnienia przez nabywcę ustalonych przez sprzedawcę warunków. Premia może bowiem dotyczyć różnych zdarzeń; dokonania określonej ilości zakupów, terminowego dokonywania płatności, ale także jak w rozpatrywanej sprawie, obok określonej ilości zakupów, prawidłowego przeprowadzenia głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych i zatowarowanie w produkty akcji. W doktrynie rozróżnia się: premie pieniężne (bonusy) za spełnienie pewnych świadczeń, które należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, premie pieniężne niezwiązane z dana transakcją, uzależnione od wysokości obrotu w danym okresie, obojętne podatkowo w zakresie VAT, oraz premie pieniężne dające się przyporządkować do konkretnej transakcji, powodujące obniżenie ceny zakupu, które stanowią rabat obniżający obrót. Z kolei rabaty, dzielą się na rabaty przyznane po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, oraz rabaty udzielone przed ustaleniem ceny, których nie wykazuje się na fakturze a kwota należna sprzedawcy uwidoczniona na fakturze jest już pomniejszona o rabat (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2005" tom I, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2005r..str.419, 437). Przepis art. 29 ust.4 ustawy VAT odnosi się do rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), przyznanych po sprzedaży i wystawieniu faktury. Rabat taki pomniejsza obrót, w myśl §19 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.971), jeśli fakt jego przyznania jest należycie udokumentowany. Następstwem udzielenia rabatu określonego w art. 29 ust.4 ustawy VAT, jest obowiązek wystawienia faktury korygującej przez podatnika udzielającego rabatu. Ze stanowiska prezentowanego przez Skarżącą wynika, że warunki wypłaty premii od obrotu ( zamiennie używano także pojęcia bonus) określała umowa handlowa - lojalnosciowa z dnia 3 stycznia 2005 r. zawarta pomiędzy Sprzedającym S. z siedzibą w P., a Kupującym E. Sp. z o.o. z siedzibą w R., w której zawarto zapis, że bonus w postaci premii pieniężnej będzie udzielany Kupującemu przez Sprzedającego, kiedy zrealizuje on łącznie poniższe warunki wg zasad: a) bonus – premia wiernościowa; - obrót w cenach zakupu netto ze Sprzedającym na poszczególnych produktach będzie stanowił u Kupującego n% całkowitej wartości sprzedaży produktów tych kategorii w cenach zakupu netto. b) bonus - premia jakościowa; premia naliczona jest w wysokości 10% obrotu zrealizowanego przez Kupującego ze Sprzedającym na Produktach Naszej Marki w cenach zakupu netto do obrotu całkowitego zrealizowanego ze Sprzedającym w cenach zakupu netto n%, - kupujący spełnia warunki do uzyskania premii za wierność, - prawidłowe przeprowadzenie głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, zatowarowanie w produkty akcji. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wskazano, że umowa zawierała także określenie form rozliczenia premii. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji Minister Finansów uznał, że : "w przedmiotowej sprawie, po zrealizowaniu łącznie warunków określonych w umowie handlowej lojalnościowej, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcą, kupującemu udzielany jest bonus w postaci premii pieniężnej. Premia ta jest zatem ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego. Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest więc rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy, a zachowanie wnioskodawcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej." W tej sytuacji zdaniem organu, zachowanie podatnika polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Zdaniem Sądu, wyżej zaprezentowany pogląd nie do końca odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. W sprawie, mamy do czynienia z dwoma rodzajami bonusów: z bonusem– premia wiernościowa i z bonusem – premia jakościowa. Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że aby otrzymać premię od obrotu, Skarżąca oprócz osiągnięcia przez obrotów na poziomie określonym w powołanej wyżej umowie, ma także prawidłowo przeprowadzić główne akcje okolicznościowe poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych i zatowarowanie w produkty akcji. Organ nie odniósł się do tego warunku i nie przeanalizował jaki wpływ na przekształcenie się dostawy w świadczenie usług, w konkretnym opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym, będzie miało prawidłowe przeprowadzenie głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, i zatowarowanie w produkty akcji. Niewykluczone jest, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym będzie przeanalizowanie powołanej przez Skarżącą umowy z dnia 3 stycznia 2005 r. Wobec nieodniesienia się przez organ do wszystkich okoliczności sprawy i nie rozważenie wpływu przekształcenia się dostawy w świadczenie usług na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd kontroli zgodności z prawem, wydanej przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w sprawach o wydanie interpretacji nie obowiązują zasady postępowania podatkowego określonego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do dokonywania własnych ustaleń, co do charakteru prawnego uzyskiwanych i udzielanych premii pieniężnych. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku, organ podatkowy nie ma kompetencji do wymagania od podatnika złożenie dodatkowych dokumentów. Dokonywana interpretacja nie może mieć bowiem charakteru abstrakcyjnego, nie związanego z konkretną sytuacją prawnopodatkową podatnika. Wniosek taki winien zostać wobec tego uzupełniony w trybie art.14h Ordynacji podatkowej, poprzez uzupełnienie braków formalnych wniosku. Przedstawienie stanu faktycznego przez podatnika oznacza w tym przypadku także obowiązek dostarczenia niezbędnych do udzielenia interpretacji dokumentów, z których wynika jego uprawnienie lub obowiązek. W rozpatrywanej sprawie dokumentem tym powinna być powołana wyżej umowa handlowa lojalnosciowa z dnia 3 stycznia 2005 r. Stanowisko Skarżącej oparte zostało bowiem właśnie o tę umowę, która na żądanie organu podatkowego w trybie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej winna zostać przedłożona jako element stanu faktycznego. Brak tej umowy powoduje, że de facto niemożliwe jest udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W niniejszej sprawie ma to szczególne znaczenie z uwagi na to, że pod pojęciem premii od obrotu czy bonusu mogą być zawarte różne świadczenia tak właśnie określane pomiędzy kontrahentami. Dopiero szczegółowa analiza charakteru tych świadczeń, ewentualnych obowiązków stron takich umów, czy ich powiązania z konkretnymi transakcjami może prowadzić do różnych konkluzji, a w rezultacie do właściwej interpretacji. W literaturze podkreśla się bowiem, że bogactwo życia gospodarczego powoduje, że premia od obrotu może wiązać się nie tylko z samym faktem dokonywania zakupów, ale także z innymi, dodatkowymi czynnościami ze strony nabywcy ( jak np. stosowna ekspozycja towarów, dodatkowe czynności o charakterze reklamowym i marketingowym itp.), a przypadki takie muszą być oceniane przez pryzmat takich dodatkowych świadczeń (por. t.9 do art.8 w T. Michalik VAT, Rok 2006. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2006). W celu dokonania bowiem podatkowej klasyfikacji świadczenia złożonego na gruncie podatku od towarów i usług należy przeanalizować każde świadczenie, co dopiero pozwoli na twierdzenia o związaniu premii od obrotu z konkretną dostawą, co ewentualnie pozwoliłoby na traktowanie jej jako rabatu bądź usługi, czego nie dokonał Minister Finansów. Ustalenie w takim przypadku, że kontrahent udzielił rabatu pieniężnego związanego z dana transakcją, choć jest on nazwany bonusem, czy premią pieniężną, pozwala na odniesienie do niego regulacji z art. 29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Do tego potrzebna jest jednak znajomość treści łączących strony stosunków prawnych. Godzi się także zauważyć, odmiennie od poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów, iż w razie ewentualnego ustalenia w oparciu o wyżej powołaną umowę, że premia od obrotu wypłacana jest wyłącznie za osiągnięcie pułapu określonych towarów na towarach nabytych od zobowiązanego, to wypłaty premii, nie można uznać za odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w rozumieniu definicji usługi dla celów podatku od towarów i usług. Za świadczenie usługi uznać należy bowiem tylko taki stan, w którym usługodawca wykonuje odpłatnie określone czynności albo zobowiązuje się odpłatnie do zaniechania wykonywania określonych czynności i działań. W przypadku tak rozumianej premii od obrotu po stronie podmiotu wypłacającego taką premię świadczenie w tym rozumieniu nie występuje (por. M. Unisk, Czy premia pieniężna (bonus) podlega opodatkowaniu VAT?, publ. Doradztwo Podatkowe 2004/6/5). Należy także podzielić pogląd wyrażony w literaturze, że jeżeli możliwość uzyskania premii jest jedynie zachętą dla nabywcy do zwiększenia zakupów, a jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie nabywcy, to wówczas w istocie nie ma ze strony nabywcy żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę. Oznacza to, że nie dochodzi do żadnego świadczenia i definicja usługi z art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest spełniona (por. t.8 i 9 do art.8 w T. Michalik, op. cit., str.123). Należy również wziąć pod uwagę pogląd wyrażony w uzasadnieniu do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt I FSK 94/06 ( niepublikowany), że wypłacenie premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowego wykonywania przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT, gdyż za usługę w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust.1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywanie przez podatnika zakupów u kontrahenta, mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art.8 ust.1 ustawy o p.t.u., z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Wobec tego, premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Wskazać też należy, iż zasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego. Ma rację Skarżąca, że nie stanowi takiego uzasadnienia stwierdzenie, iż ocena prawna dokonana w zaskarżonej interpretacji jest zgodna ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 20 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/04/AP/4026 opublikowanym w Dz. Urz. MF z 2005 r. Nr 2, poz.22. Organ winien był dokonać interpretacji art. 8 ust 1 ustawy o VAT jak również art. 5 ust 1 pkt 1 tejże ustawy a ograniczył się jedynie do zacytowania powołanych wyżej przepisów. Na marginesie Sąd zauważa, że powołana interpretacja ogólna Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Minister Finansów powinien w pierwszej kolejności zobowiązać Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przedstawienie umowy z dnia 3 stycznia 2005 r. a następnie przeanalizować tę umowę i udzielić interpretacji podatkowej stosownie do wyrażonej przez Sąd, oceny prawnej. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania podatkowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.