I FSK 180/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/09 w sprawie ze skargi "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż jako finansujący w ramach zawartych umów leasingu przekazuje swoim klientom (korzystającym) do używania rzeczy ruchome, w tym także samochody. Z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez skarżącą wynika, że zawiera ona z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu i płaci za świadczenia ubezpieczeniowe, a następnie koszty tych usług fakturuje na rzecz poszczególnych korzystających, przy czym nie nalicza żadnej marży. Spółka wskazała, że dokonuje odsprzedaży nabywanych przez siebie usług ubezpieczeniowych oraz że odsprzedaż ta dokumentowana jest odrębnymi fakturami. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji była kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym dla potrzeb podatku VAT spółka powinna uznać odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz korzystających i związku z tym czy usługi te podlegają zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna, tj. odprzedawanie przez nią usług ubezpieczeniowych na rzecz korzystających jest zwolnione od podatku. Stanowisko spółki zostało przez organ uznane za nieprawidłowe. Według organu podatnik wykonuje usługę o charakterze złożonym, na którą składa się świadczenie główne - usługa leasingowa i świadczenie o charakterze pomocniczym - usługa ubezpieczeniowa, a całe świadczenie spółki opisane we wniosku o wydanie interpretacji należy traktować jako jedną całość, tj. usługę leasingową i na podstawie art. 29 ust. 11 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania tego świadczenia należy zaliczyć także wartość usługi ubezpieczeniowej oraz obliczyć podatek według stawki 22%. Organ wskazał, że obowiązek ubezpieczenia pojazdu ciąży na właścicielu i obowiązek ten nie może być refakturowany na inny podmiot. Z tego też powodu ubezpieczenie powinno zostać wliczone do ceny usługi leasingowej. W interpretacji podniesiono także, że na podstawie art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") do podstawy opodatkowania wlicza się takie koszty dodatkowe, jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznawszy skargę spółki za zasadną, stwierdził, że opłaty wskazane w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., które winny zwiększać podstawę opodatkowania, mają odmienny charakter od kosztów ubezpieczenia, zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do nałożenia na leasingodawców obowiązku doliczenia do wartości usługi leasingu kosztu ubezpieczenia przedmiotu tej usługi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należność za usługę ubezpieczeniową nie może być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż w rozważanym stanie faktycznym usługa leasingu stanowi usługę odrębną od ubezpieczenia. W art. 29 u.p.t.u. brak jest normy stanowiącej odpowiednik art. 78 lit. b Dyrektywy 112, a to, że tylko art. 29 ust. 15 (tj. przy imporcie towarów) nakazuje zwiększyć podstawę opodatkowania o wartość ubezpieczenia oznacza, iż niewskazanie w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. usług ubezpieczeniowych jako elementów zwiększających podstawę opodatkowania było zabiegiem celowym. W ocenie Sądu art. 78 lit. b Dyrektywy 112 nie został implementowany do polskiego systemu prawa, a dokonywanie na podstawie tego przepisu prowspólnotowej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie może prowadzić do stwierdzenia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. Zdaniem Sądu tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna, gdyż z art. 29 u.p.t.u. wynika, że nie nakazuje on wliczać usług ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania towarów i usług sprzedawanych lub świadczonych przez podatnika, z którymi usługi te są związane. Wobec braku możliwości stwierdzenia na podstawie art. 29 u.p.t.u. (i innych przepisów) obowiązku wliczenia usług ubezpieczeniowych do wartości usługi leasingu obowiązku tego nie można nałożyć na spółkę na podstawie art. 78 lit. b Dyrektywy 112, gdyż przepisy dyrektyw nie są adresowane bezpośrednio do adresatów norm prawnych innych niż państwa członkowskie, a organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które nie zostały określone (lub zostały niewłaściwie określone) w przepisach krajowych. Zatem powołanie w zaskarżonej interpretacji art. 78 lit. b Dyrektywy 112 bez wskazania krajowego przepisu stanowiącego odpowiednik tej normy było działaniem nieuprawnionym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z elementami usługi o charakterze złożonym, którą na gruncie u.p.t.u. należy traktować jako jedno świadczenie i poddać regulacjom właściwym dla usługi leasingu (jako świadczenia o charakterze dominującym). Odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-572/07 Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Zdaniem Sądu przesądza o tym to, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego, zatem nie jest to usługa świadczona przez lasingodawcę, który w rozważanym stanie faktycznym jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Z wyroków TSUE wynika, że podmiotem świadczącym świadczenia składające się na usługę o charakterze złożonym jest ten sam podatnik, a w przedmiotowej sprawie inny podmiot jest leasingodawcą, a inny ubezpieczycielem. Nadto usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu, gdyż jest możliwe zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Zdaniem Sądu z regulacji prawnych dotyczących umowy leasingu oraz rozkładu korzyści wynikających z ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy wnioskować, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że może być uznane za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy, jak i leasingodawcy. Z tych względów Sąd doszedł do wniosku, że w sprawie wystąpiły dwa odrębne świadczenia, które należało traktować jako odrębne usługi w rozumieniu u.p.t.u., a spółka zasadnie twierdziła, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 3 zał. nr 4 do tej ustawy przysługiwało jej prawo do traktowania refakturowanych przez siebie usług ubezpieczeniowych jako usług zwolnionych. Zdaniem Sądu skarżąca zasadnie też podniosła, że na podstawie art. 28 Dyrektywy 112 miała prawo do refakturowania usług ubezpieczeniowych. Norma ta nie została implementowana, jednak przepis ten może być stosowany bezpośrednio przez podatników, a w konsekwencji transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. 1.4. Za niezasadne zostały uznane argumenty strony dotyczące art. 79 lit. c Dyrektywy 112, a w świetle stwierdzenia przysługiwania spółce prawa do stosowania zwolnienia od podatku w stosunku do refakturowanych usług ubezpieczeniowych Sąd za bezcelowe uznał rozważanie argumentacji dotyczącej równego traktowania usług ubezpieczeniowych bez względu na to, czy są one wykonywane przez ubezpieczyciela bezpośrednio, czy z udziałem podmiotu pośredniczącego (leasingodawcy). Za niezasługujące na uwzględnienie uznano zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie daje w przedmiotowej sprawie podstaw do uznania usług ubezpieczeniowych, związanych z zawieranymi usługami leasingu, za działanie złożone podatnika i tym samym uniemożliwia zwiększenie podstawy opodatkowania usługi leasingowej. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenia na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Organ podniósł, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym jedynym beneficjentem zakupionej usługi – pakietu ubezpieczeniowego – będzie sama skarżąca. To zatem na rzecz spółki (a nie leasingobiorcy) nastąpi ewentualna wypłata odszkodowania. Z zawieranych umów wynika, że kwoty ubezpieczenia stanowią składnik kosztów transakcji, które obciążają leasingobiorcę. Zdaniem organu można stwierdzić, że świadczenia wynikające z umowy leasingu są m.in. dlatego kompletne, że zawierają w sobie już ubezpieczenie umowy leasingu. Spółka dokonując refakturowania usług ubezpieczeniowych dokonuje ich odsprzedaży, czego konsekwencją jest to, że kwoty ubezpieczenia płacone przez leasingobiorcę są elementem całości kosztów w odniesieniu do usługi leasingu. Opodatkowaniu powinien w takiej sytuacji podlegać nie koszt ubezpieczenia, ale usługa leasingu, której elementem jest ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Koszt składki ubezpieczeniowej nie powinien więc być przez spółkę traktowany jako odsprzedaż (świadczenie za wynagrodzeniem), ale jako świadczenie dodatkowe do usługi głównej (leasingu). To zaś powoduje, że świadczenie to powinno być włączone do podstawy opodatkowania i opodatkowane według stawki właściwej dla tej usługi. Koszt ubezpieczenia nie powinien być przedmiotem refakturowania, gdyż stanowi element cenotwórczy usługi leasingu. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zdaniem spółki argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10. 4.2. Z uwagi na to, że 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie wskazanego pytania prejudycjalnego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. Przede wszystkim należy przypomnieć treść art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), w świetle którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak przy tym podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Ważne jest także i to, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wydana przez organ na podstawie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana na wniosek spółki. Zatem skarga kasacyjna organu rozpoznawana jest przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie przedstawionych zarzutów co do prawidłowości kontroli zgodności z prawem interpretacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 5.3. W petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie daje podstaw do uznania usług ubezpieczeniowych związanych z umowami leasingu za działanie złożone. W uzasadnieniu eksponowano argument, z odwołaniem się do orzecznictwa unijnego, że jeżeli świadczenia są tak powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, to dla celów VAT właśnie jako całość, jedna usługa winny być opodatkowane. Przedstawiono polemikę z twierdzeniami spółki, co warte podkreślenia (gdyż argumentacja ta nie dotyczyła twierdzeń zaskarżonego wyroku), i stwierdzono, że - jak wynika z zawieranych umów - kwoty ubezpieczenia stanowią składnik kosztów transakcji obciążających leasingobiorcę. Świadczenia wynikające z umowy leasingu są, jak to ujęto, kompletne, bo zawierają w sobie ubezpieczenie umowy leasingu. Spółka dokonując refakturowania usług ubezpieczenia dokonuje ich sprzedaży, a kwoty ubezpieczenia są elementem kosztów w odniesieniu do umowy leasingu. Także jedynym beneficjentem zakupionego ubezpieczenia będzie spółka jako leasingodawca. Wobec tego koszt składki ubezpieczeniowej nie powinien być traktowany jako odsprzedaż usług, tylko jako świadczenie dodatkowe do usługi głównej, tj. leasingu i razem z nim opodatkowany według właściwej dla niego stawki. 5.4. Z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Organ prezentuje stanowisko opowiadające się co do zasady za uznaniem, że usługa leasingu i usługa ubezpieczenia refakturowanego przez leasingodawcę na leasingobiorcę winny łącznie stanowić jedną usługę, gdyż są ze sobą obiektywnie powiązane z punktu widzenia ekonomicznego i to tak ściśle, że rozdział byłby czynnością sztuczną. Odnosząc się do zajętego, co do zasady, stanowiska organu należy skorzystać z pomocy, jaką daje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w tym konkretnym przypadku wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11. W oczekiwaniu na tę pomoc sprawa niniejsza była zawieszona. Otóż w zapadłym rozstrzygnięciu, odnosząc się do pierwszego z pytań zadanych TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie, tj. czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę leasingu, Trybunał odpowiedział, że co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów podatkowych (pkt 50 wyroku). Punktem wyjścia do takiego wniosku, co warte jest zauważenia, było stwierdzenie TSUE (pkt 36), że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje, z czego wynika, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Trybunał przypomniał generalną zasadę (pkt 29), że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, choć stwierdził także, w oparciu o wcześniejsze orzeczenia, że w określonych okolicznościach formalnie odrębne dwa świadczenia należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne, są ze sobą ściśle powiązane lub co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element (lub więcej) stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego (pkt 30). Z punktu 39 uzasadnienia omawianego wyroku wynika także, że choć co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem są uznane za odrębne, to jednak mogą być uznane za ściśle ze sobą związane, ale tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność. Trybunał podkreślił przy tym, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenie całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (pkt 33). W tym celu Trybunał zawarł konieczne w omawianym zakresie wskazówki, odnosząc się do konkretnych okoliczności występujących w sprawie, w której zadane zostało pytanie prejudycjalne. Jednakże w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej jej autor do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy właściwie się nie odnosi, choć stwierdza, że konieczne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności transakcji. Z argumentacji skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że deklarując potrzebę zbadania, czy określona transakcja składa się ze świadczeń odrębnych czy też stanowi jedno świadczenie, organ uznaje, że wystarczające o przesądzeniu istnienia świadczenia złożonego jest przede wszystkim to, że koszty ubezpieczenia obciążają leasingobiorcę (choć organ wskazuje też na to, że ewentualna wypłata odszkodowania następuje na rzecz leasingodawcy). Tok rozumowania autora skargi kasacyjnej wskazuje na to, że w jego ocenie samo to, iż leasingoborca ponosi koszty ubezpieczenia i dokonuje ich zapłaty na rzecz leasingodawcy w powiązaniu z niewątpliwie istniejącym związkiem tej opłaty z przedmiotem leasingu wystarcza dla zakwalifikowania kosztu składki ubezpieczeniowej jako elementu dodatkowego świadczenia głównego, tj. usługi leasingu. To, że wnioski takie są błędne wynika bezpośrednio z przywołanego wyżej orzeczenia TSUE, a zwłaszcza z jego pkt 36. Podkreślić też należy, że samo to, iż koszty umowy ubezpieczenia obciążają ostatecznie leasingobiorcę, o niczym w omawianym zakresie nie świadczy, ponieważ, czy jako koszty usług oddzielnych, czy jednej, zawsze ponosi je właśnie leasingobiorca. Natomiast fakt oddzielnego fakturowania (z uwagi na refakturowanie) usług ubezpieczeniowych sam w sobie stanowi jeden z elementów wskazujących na oddzielność świadczeń (pkt 44 wyroku TSUE). Nie można nie zauważyć również, że nie jest prawdziwe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż tylko spółka korzysta z umowy ubezpieczenia. Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez spółkę, w określonych w umowie okolicznościach pewne kwoty otrzymuje także leasingobiorca. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się także jakie znaczenie miałaby taka okoliczność, gdyby w sprawie występowała, na uznanie, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem. W zakresie twierdzeń autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do zajętego stanowiska, że te dwie usługi są nie mogą być uznane za jedno świadczenie. Uznał mianowicie, że: usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego; usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu, jako że możliwe jest zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasigobiorcę; w rozpatrywanym stanie faktycznym korzyści z zawarcia umowy ubezpieczenia odnoszą się do obu stron umowy leasingu. Z tymi twierdzeniami autor skargi kasacyjnej nie polemizuje. Warto podkreślić, że formułując zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tak jak każdy w myśl art. 176 P.p.s.a., należy go uzasadnić, przez co należy rozumieć z jednej strony wskazanie, na czym polegał błąd, jeśli chodzi o rozumienie danego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, a z drugiej strony przedstawienie interpretacji tego przepisu przez autora skargi kasacyjnej. Tymczasem argumenty Sądu pierwszej instancji za odrębnością spornych świadczeń nie zostały w żaden sposób podważone, a tym samym pozostały niezakwestionowane, natomiast organ skoncentrował się na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym dla rozstrzygnięcia. Zatem odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organu, czyli w granicach wniesionego środka zaskarżenia, do czego obliguje art. 183 § 1 P.p.s.a., stwierdzić należy, że przedstawione zarzuty i argumenty nie mogły zostać uwzględnione. 5.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 tej ustawy.