II FSK 97/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 727/08 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 727/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 grudnia 2007 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki z o.o. "R." wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku spółka wskazała, że zamierza przystąpić do zaoferowanego jej przez Bank B. systemu cash pooling, którego uczestnikiem miałaby być także inna spółka z grupy "R.", z siedzibą w Holandii. W tym celu skarżąca spółka zamierza podpisać z bankiem umowę, której istotą byłoby zarządzanie środkami pieniężnymi. Na podstawie tej umowy bank zobowiąże się do prowadzenia na rzecz skarżącej spółki i spółki holenderskiej rachunków głównych, a dla spółki holenderskiej także rachunku pomocniczego. Zgodnie z umową każdy uczestnik będzie miał możliwość zaciągnięcia kredytu dziennego w prowadzonym dla niego rachunku głównym. Kredyt ten będzie kredytem krótkoterminowym, przyznawanym rano i uczestnik będzie zobowiązany dokonać jego spłaty na koniec dnia. W sytuacji, gdy na koniec dnia na rachunku jednego z uczestników brak będzie środków na spłatę przyznanego mu kredytu, a na rachunku drugiego uczestnika będą znajdować się środki wystarczające na spłatę tego kredytu, bank na podstawie umowy cash pooling będzie uprawniony do pokrycia zadłużenia tego pierwszego uczestnika z tytułu kredytu i odsetek środkami finansowymi znajdującymi się na rachunku drugiego uczestnika. Zgodnie z przedmiotową umową uczestnicy będą solidarnie odpowiadać za wszystkie swoje zobowiązania wobec B. powstałe w toku wykonywania umowy. Podmiot, który pokryje zadłużenie drugiego uczestnika umowy wejdzie w uprawnienia banku przysługujące mu na podstawie umowy kredytowej w związku z udzieleniem kredytu obrotowego dziennego uczestnikowi, na którego koncie brak było własnych środków pieniężnych. W tym zakresie dojdzie do cesji uprawnień banku z umowy kredytu na drugiego uczestnika umowy w tym także do prawa do pobierania odsetek. Uczestnik ten będzie pobierał odsetki do czasu spłaty zadłużanie przez pierwszego uczestnika. We wniosku wskazano, że uczestnikiem który na podstawie cesji wierzytelności nabędzie wierzytelność banku będzie spółka holenderska. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżącą spółka zwróciła się do organu z pytaniem: czy odsetki, które uzyska spółka holenderska od skarżącej spółki na podstawie opisanej umowy, będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20 % przychodów. Płatnikiem podatku z godnie z art. 26 u.p.d.o.p. jest podmiot wypłacający odsetki. Strona skarżąca stwierdziła także że zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz.2120, dalej: Umowa) odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Dalej strona skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Skarżąca spółka stwierdziła, że odsetki których dotyczy jej zapytanie wynikają z kredytu, którego pierwotnie udziela bank. Podmiot otrzymujący odsetki wstępuje w uprawnienia banku jako wierzyciela z tego względu, że z jego środków finansowych zostaje pokryte zobowiązanie drugiego uczestnika wobec banku wynikające z umowy kredytu bankowego. Uczestnik którego środki posłużą do zaspokojenia banku jako wierzyciela z tytułu umowy kredytu występuje w tym układzie jako poręczyciel, który spłacił wierzyciela. W takiej sytuacji zobowiązanie główne z tytułu umowy kredytu nie wygasa i przechodzi w zakresie uprawnień wierzyciela na poręczyciela. Z tych wszystkich powodów zdaniem strony skarżącej należy uznać, że odsetki których dotyczył wniosek są związane z kredytem udzielonym przez bank i ma do nich zastosowanie przepis art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy na podstawie, którego odsetki będą podlegały opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podmiotu uprawnionego do otrzymania odsetek. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 11 grudnia 2007 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że odsetki których dotyczyło zapytanie skarżącej spółki nie mają cech "odsetek bankowych". W ocenie organu we wniosku błędnie wskazywano, że podstawą wypłaty tych odsetek jest wierzytelność tytułu kredytu bankowego, która przeszła na rzecz spółki holenderskiej. Organ wskazał, że spółka ta nie jest bankiem. Organ stwierdził, że skoro w dniu wypłaty odsetek podmiot je otrzymujący nie jest bankiem to brak jest podstaw do zastosowania do tych odsetek art. 11 ust. 3 lit. c Umowy. Zdaniem organu w dniu, w którym na mocy umowy cash pooling dojdzie do przeniesienia uprawnień z tytułu umowy kredytowej na rzecz spółki holenderskiej odsetki wypłacane na jej rzecz na podstawie tej umowy tracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 11 ust. 3 lit. c Umowy i art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) W uzasadnieniu skargi podnoszono, że wykładnia językowa art. 11 ust. 3 lit. c Umowy nie pozwala na stwierdzenie, że zakresem tego przepisu objęte są wyłącznie odsetki należne bankom i innym instytucjom finansowym. Zdaniem skarżącej spółki organ dokonał błędnej wykładni zawartego w art. 11 ust. 3 lit. c. umowy zapisu "odsetki są wypłacane: w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Zdaniem strony skarżącej zwrot ten nie uzasadnia twierdzenia, że odsetki muszą być wypłacane bankowi na podstawie umowy, której bank jest stroną. W skardze podnoszono, że organ wydając zaskarżoną interpretację bezzasadnie posłużył się przy interpretacji powołanego przepisu innymi rodzajami wykładni niż wykładnia językowa. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że analiza art. 11 ust. 3 lit. c. Umowy prowadzi do wniosku, że bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 będą zwolnione od opodatkowania w Państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łączne trzy przesłanki: odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji spełnione są wszystkie wymienione wyżej przesłanki. W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym za spełnioną w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać należy przesłankę wypłaty odsetek w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez Bank. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji byłoby zasadne, gdyby w treści art. 11 ust. 3 lit. c. Umowy znalazło się sformułowanie "wypłata odsetek na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez bank" . Jednakże przepis ten swym zakresem obejmuje "wypłatę odsetek w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Niewątpliwie użyte w art. 11 ust. 3 Umowy stwierdzenie, iż odsetki wypłacane są "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" jest pojęciem bardziej pojemnym od pojęcia "na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez bank" i zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia gramatyczna tego przepisu uzasadnia konstatację, iż przepis ten obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których co prawda bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa cash pooling zawierająca w swych postanowieniach elementy cesji wierzytelności, ale wierzytelności te wynikają z udzielonego wcześniej kredytu. Komentowany przepis posługuje się sformułowaniem "w związku" w sposób ogólny, bez wskazania o jaki związek prawodawcy chodziło gdy tworzył tę normę. Zatem zgodnie z regułami wykładni językowej należy w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać, że sformułowanie to odnosi do wszelkiego rodzaju powiązań pomiędzy faktami wskazanymi w tym przepisie. W niniejszej sprawie odsetki są konsekwencją pewnego ciągu połączonych ze sobą zdarzeń wynikających z umowy cash pooling. Zdaniem Sądu pierwszej instancji użycie w omawianym przepisie pojęcia "jakąkolwiek pożyczką" oznacza, że zakresem tego przepisu są objęte nie tylko pożyczki w rozumieniu k.c. ale także umowy kredytowe. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił: - naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 11 ust. 3 lit c Umowy poprzez uznanie przez Sąd, iż przepis powyższy obejmuje swym zakresem stany faktyczne w których bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa cash pooling zawierająca w swych postanowieniach elementy cesji wierzytelności, gdyż zdaniem Sądu wierzytelności te wynikają z udzielonego wcześniej kredytu. Błędna wykładnia Sądu polega na nieprawidłowym przyjęciu, iż dokonana przez bank cesja wierzytelności z umowy kredytu na rzecz holenderskiej spółki "R" z siedzibą w Holandii, skutkuje tym iż otrzymane przez nią na podstawie tej umowy są objęte działaniem art. 11 ust. 3 lit c Umowy, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 152 oraz art. 146 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a) poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej rozstrzygnięcia Ministra Finansów i uchylenie interpretacji, w sytuacji barku podstaw do uznania skargi bowiem organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 11 ust. 3 lit c Umowy. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 152 P.p.s.a oraz art. 146 P.p.s.a) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 11 ust. 3 lit c Umowy). Odnosząc się podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 12 ust. 3 Umowy stwierdzić należy, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. Art. 11 ust. 3 lit c Umowy poprzez błędną wykładnię wskazał, iż Sąd błędnie przyjął, że przepis powyższy obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa cash pooling zawierająca w swych postanowieniach elementy cesji wierzytelności, gdyż zdaniem Sądu wierzytelności te wynikają z udzielonego wcześniej kredytu. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.op. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów m. in. z odsetek wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Umowy odsetki mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Interpretacja art. 11 ust. 3 lit c Umowy, iż dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na wskutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Konwencji Modelowej (Commentaires sur les articles du Modèle de Convention Fiscale, OECD 2005 str. 171 i n.). Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006) i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (Commentaires sur les articles du Modèle de Convention fiscale, OCDE juillet 2005) nie są źródłem prawa niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykladni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńska Konwencja o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r., Polska przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 02 lipca 1990 r., w stosunku do Polski Konwencja weszła w życie z dniem 01.08.1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 7.2., str. 171 i n.) Umawiające się państwa mogą zamieścić dodatkowy ustęp w art. 11 w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: "3. Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)". Z kolei w pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD (str. 173 i n.) wskazuje, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie tych odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem do powiązanego z nim podmiotu gospodarczego, nie będącego również bankiem. W Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Polska i Holandia zawarła w art. 11 dodatkowy ust. 3, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osoba uprawniona do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: ....c) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Odsetki wypłacane w związku z zawarciem umowy cash pooling pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostać uznane za odsetki wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Dyspozycją art.11 ust. 3 lit c Umowy objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "w związku" nie może oznaczać niczym nieograniczonego związku. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "związek" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 152 i art. 146 P.p.s.a poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny rozstrzygnięcia Ministra Finansów i uchylenie interpretacji w sytuacji braku podstaw do uznania skargi bowiem organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 11 ust. 3 lit c Umowy. Zarzut ten jest konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro zarzut naruszenia prawa materialnego art. 11 ust. 3 lit c Umowy zasługuje na uwzględnienie w konsekwencji usprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia wymienionych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).