II FSK 2197/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 772/08 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. J.S. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia i opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w spadku. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 23 kwietnia 2007 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży udziału w spadku po rodzicach (w części nie podzielonej wcześniej pomiędzy spadkobierców) na rzecz spółki z o.o. Przedstawiony stan faktyczny został uzupełniony pismem z 5 listopada 2007 r., w którym podano daty zgonu spadkodawców oraz sprecyzowano, iż w skład sprzedanych dnia 23 kwietnia 2007 r. udziałów w spadku wchodzą sporne roszczenia o zwrot nieruchomości przejętych przez Państwo na podstawie ustawy z dnia 3 stycznia 1946 r. o przejęciu na własność Państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej. Skarżący twierdził, że jeżeli postępowanie sądowe o uzgodnienie księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nie zostanie uwieńczone powodzeniem, bądź jeżeli doszłoby do prawomocnego stwierdzenia zasiedzenia nieruchomości przez Skarb Państwa, to jednocześnie należałoby przyjąć, iż roszczenie będące przedmiotem spadku nie przedstawia wartości materialnej, w związku z tym nie powinno być opodatkowane. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kwota uzyskana w wyniku sprzedaży udziałów w spadku stanowi przychód ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, dalej u.p.d.o.f.) i tym samym czy stanowi dla Skarżącego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, kwota uzyskana z tego tytułu nie stanowi dla niego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 u.p.d.o.f. nie jest wymieniony przychód ze zbycia udziału w spadku. W ocenie Skarżącego, kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży udziału w spadku nie mogą być również zakwalifikowane jako źródła przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako inne źródła. W przypadku uzyskania przysporzenia majątkowego, którego nie można zakwalifikować do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w powołanym przepisie, nie można również takiego przysporzenia dowolnie zaliczyć - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako inne źródło przychodów. Zdaniem Skarżącego, sprzeciwia się temu zasada zawarta w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą element konstrukcyjny podatku w postaci przedmiotu opodatkowania, powinien być określony i skonkretyzowany przez ustawę. Skarżący stoi na stanowisku, że określenie "inne źródła" nie może być uznane za spełniające wymagania, jakie Konstytucja stawia ustawom podatkowym w zakresie określenia elementów konstrukcyjnych podatku. Zatem sformułowanie "inne źródła" nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym przysporzenia majątkowego z tytułu sprzedaży udziału w spadku. 2. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zawarte w art. 18 u.p.d.o.f. wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". W ocenie organu, należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Skarżący nie odziedziczył udziału w nieruchomości, a jedynie prawo roszczeń o zwrot nieruchomości. W chwili otwarcia spadku brak było bowiem decyzji administracyjnej ustanawiającej na rzecz spadkobierców prawa własności nieruchomości. Skarżący dokonał sprzedaży, nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do nieruchomości uzyskując przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, skoro Skarżący w 2007 r. dokonał sprzedaży jedynie praw i roszczeń do nieruchomości, które nie mieszczą się w katalogu praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie można stwierdzić, że mają do tej sprzedaży zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przez dniem 01.01.2007 r.). W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze z tytułu dokonanej sprzedaży na podstawie umowy w formie aktu notarialnego - udziału w spadku po rodzicach, tj. roszczenia o zwrot nieruchomości stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. 3. Pismem z 11 stycznia 2008 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu powtórzył wcześniejszą argumentację. 4. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. W skardze do WSA skarżący zarzucił interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w spadku stanowi przychód ze źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, - art. 18 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w spadku stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym podlega ona opodatkowaniu. Odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazał, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby udział w spadku stanowił prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w spadku, jako nie stypizowana w żadnym ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie "Czy kwota uzyskana w wyniku sprzedaży udziałów w spadku stanowi przychód ze źródeł przychodów określonych w art. 10 u.p.d.o.f. i tym samym czy stanowi dla Skarżącego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Wskazał, że zbyty przez Skarżącego udział w spadku, zawierający roszczenie o zwrot nieruchomości, nie mieści się w katalogu praw wymienionych w przywołanym przepisie, a zatem uzyskane w wyniku jego zbycia przychody, nie były objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła sprzedaż nieruchomości, lecz sprzedaż udziału w spadku, który obejmował roszczenie o zwrot nieruchomości. Z literalnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że dotyczy on nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie wymienia roszczenia o zwrot nieruchomości, które jest zaliczane do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący nabył w drodze spadku między innymi roszczenie o zwrot nieruchomości - udział w spadku. Skarżący podjął kroki mające na celu odzyskanie nieruchomości jednak na pewnym etapie zrezygnował z tego sprzedając swój udziału w spadku wyrażający się roszczeniem o zwrot nieruchomości. Tak więc do odzyskania nieruchomości nie doszło. W związku z tym, że prawo do nieruchomości nie istniało w momencie otwarcia spadku, nie mogło zostać nabyte w drodze dziedziczenia przez następców prawnych, a potem zbyte w drodze umowy sprzedaży. W dacie otwarcia spadku istniało tylko roszczenie o zwrot nieruchomości, brak było bowiem decyzji administracyjnej ustanawiającej na rzecz spadkobierców prawa własności nieruchomości. Skarżący nie odziedziczył więc nieruchomości a jedynie udział w roszczeniu o jej zwrot. Wykładnia językowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Jak wyżej wykazano roszczenie o zwrot nieruchomości nie mieści się w katalogu praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) powołanej ustawy, tak więc w ocenie składu orzekającego, należy je zakwalifikować do praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 7. Skargą kasacyjną J.S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej subsumcji art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym dochód osiągnięty przez podatnika nie został uznany za przychód ze zbycia nieruchomości, w sytuacji w której skarżący domagał się na drodze prawnej uznania za nieważną decyzji nacjonalizacyjnej nieruchomości położonej w Warszawie, a wyrok sądowy w tej sprawie wywierałby skutek cywilnoprawny ex tunc – co oznaczałoby nieprzerwany okres posiadanie przez skarżącego prawa własności nieruchomości, przysługującej mu od chwili nabycia spadku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Ministra Finansów. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że wniosek o interpretację dotyczył zaistniałego już, a nie przyszłego stanu faktycznego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej) stąd też do wydania interpretacji niezbędne było uzyskanie informacji wykraczających poza te, które zamieszczono we wniosku. Zatem zasadnie zwrócono się do strony o "wskazanie przedmiotu udziału w spadku, których sprzedaż nastąpiła w dniu 23 kwietnia 2007 r.". Odpowiadając na to wezwanie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że "przedmiotem udziałów w spadku... są sporne... roszczenia o zwrot nieruchomości". Taka odpowiedź byłaby wystarczająca gdyby chodziło o zdarzenie przyszłe. Nasuwała ona jednak uzasadnione wątpliwości w świetle wyjaśnień samego skarżącego zamieszczonych w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. (k. 15 akt), z których wynikało, że właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, a orzeczenie "nacjonalizacyjne" nie zostało skutecznie podważone w odpowiednim do tego trybie procesowym. Zatem dla wyjaśnienia, co skarżący rozumiał przez "roszczenia o zwrot" nieodzownym było zapoznanie się z postanowieniami umowy sprzedaży z dnia 23 kwietnia 2007 r. Również sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął, że "w dacie otwarcia spadku istniało tylko roszczenie o zwrot nieruchomości" nie analizując, jaka mogła być podstawa prawna takiego roszczenia, (prawo, wynikające z odpowiedniego przepisu prawa materialnego, domagania się zwrotu nieruchomości od nieuprawnionego posiadacza). Co więcej dla udzielenia odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie nie tylko istotnym było jakie prawa nabyli spadkobiercy w 1966 r. i 1983 r. (daty otwarcia spadków) lecz jakie prawa zbyli w dniu 23 kwietnia 2007 r. Powziąwszy istotną wątpliwość w tej kwestii NSA przeprowadził z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 ppsa, dowód m.in. z umowy notarialnej z dnia 23 kwietnia 2007 r., Rep. A nr 6808/2007 sporządzonej przez notariusza M.P. nazwanej "umową sprzedaży udziałów spadku", uzupełnionej aktami notarialnymi z tej samej daty nazwanymi "ugoda" (Rep. A nr 6843/2007) i "oświadczenie o zrzeczeniu się roszczeń i pełnomocnictwo" (Rep. A nr 6838/2007). Do pierwszej z tych umów dołączono oświadczenie sprzedającego (z dnia 23 kwietnia 2007 r.) o cofnięciu wniosku o stwierdzenie nieważności orzeczenia "nacjonalizacyjnego", o uznaniu wniosku o stwierdzenie nabycia tej nieruchomości przez Skarb Państwa w drodze zasiedzenia oraz o cofnięciu wniosku o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Ich treść przeczy twierdzeniom skarżącego, że przedmiotem umowy sprzedaży udziałów spadku mogłyby być jakiekolwiek prawa odpowiadające roszczeniu o zwrot nieruchomości. 2. Przechodząc do zarzutu "wadliwej subsumcji" art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 8a updof należy wyjaśnić, że zawarta w interpretacji indywidualnej ocena stanowiska wnioskodawcy i wskazanie prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) nie jest aktem stosowania prawa. Należy przez nie rozumieć ustalanie wiążących w indywidualnej sprawie konsekwencji prawnych wynikających z normy prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna takich skutków niewywiera. 3. Pojęcie "odpłatne zbycie nieruchomości" ma określoną treść: chodzi tu o przeniesienie jej własności na nabywcę (por. 155 § 1 i następne Kc). Skoro w skład spadku po małżonkach S. nie wchodziło prawo własności nieruchomości, nie mogło ono wejść w skład sprzedawanych następnie udziałów w tym spadku. Oczekiwane przez skarżącego zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 8a updof nie znajduje żadnego uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym, a w szczególności postanowieniach umowy sprzedaży z dnia 23 kwietnia 2007 r. Zapłata należnego, z mocy ustawy, podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia prawa majątkowego (art. 10 ust 1 pkt 7 updof) nie oznacza naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony własności, na którą powołuje się skarżący. 4. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 ppsa, orzec jak w sentencji.