I SA/Wr 229/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 grudnia 2007r. Nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 sierpnia 2007r. Nr [...] zmieniającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 kwietnia 2007r. Nr [...]i określającą za kwiecień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym w wysokości 0,00 zł oraz stwierdzającą, że zadeklarowany za kwiecień 2005 r. zwrot bezpośredni w kwocie 70.000 zł jest nienależny i stał się zaległością podatkową Powyżej powołane rozstrzygnięcie oparto na następującym stanie faktycznym. Spółka A. S.A. zs. we W. złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2005 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 70.000 zł w terminie 60 dni. Organ, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w dniu 8 lipca 2005 r. potwierdzających formalną poprawność dokumentów, zarachował kwotę zwrotu bezpośredniego na zaległe zobowiązania Spółki, zgodnie z jej wnioskiem z dnia 26.07.2005 r. W sprawie prawidłowości rozliczeń przeprowadzono także kontrolę – protokół kontroli doręczono stronie w dniu 12.08.2005 r. Postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem z dnia 25 października 2005 r., organ I instancji zakończył wydaniem w dniu 12 kwietnia 2006 r. decyzji o odmowie zwrotu zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 70.000,00 zł. Decyzja powyższa, w wyniku rozpoznania odwołania Spółki, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 lipca 2006 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem uwzględnienia w rozstrzygnięciu, że zadeklarowana przez stronę kwota zwrotu bezpośredniego została zarachowana, zgodnie z wnioskiem Spółki, na zaległe zobowiązania. Na decyzję tę strona wniosła skargę do WSA we Wrocławiu. Sąd wyrokiem z dnia 13 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1149/06) oddalił skargę uznając decyzję kasacyjną za prawidłową. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 19 września 2006 r. orzekł, że zadeklarowany przez Spółkę zwrot bezpośredni w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. jest nienależny i stanowi zaległość podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie uchylił, w trybie art. 233 § 2 O.p., decyzję organu I instancji celem określenia kwoty zwrotu. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu 24 kwietnia 2007 r. decyzję nr [...] określającą za kwiecień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.030.684 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 1.030.684 zł i stwierdził, że zadeklarowany zwrot bezpośredni podatku jest nienależny i stanowi zaległość podatkową Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, postanowił zwrócić sprawę w trybie art. 230 §1a Op, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zmiany w tym zakresie wydanej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. znak [...] zmienił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 kwietnia 2007r. nr i określił za kwiecień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł (słownie: zero złotych) i stwierdził, że zadeklarowany zwrot bezpośredni podatku jest nienależny i stanowi zaległość podatkową. Przesłanką do wydania powyższej decyzji było zakwestionowanie przez organ podatkowy, na podstawie przepisu art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - przywołanej dalej jako ustawa o VAT), prawa do zwrotu bezpośredniego. W toku postępowania stwierdzono, że w dniu 29 kwietnia 2005 r. Spółka wystawiła fakturę nr 01/04/2005 na sprzedaż usługi związanej z umową zawartą w dniu 15 marca 2005 r. z Spółką B. sp. z o.o. we W., która to usługa nie została wykonana. Organ uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie przedstawiono wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, będącej jedyną czynnością opodatkowaną zadeklarowaną przez Spółkę A. S.A. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r., tym samym organ stwierdził, że podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, warunkujących prawo do ubiegania się o zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług. Dokonany zwrot podatku, poprzez zaliczenie kwoty zwrotu bezpośredniego na zaległe zobowiązania podatkowe Spółki, stał się zatem zaległością podatkową. Także ta decyzja zastała zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka B. sp. z o.o. we W. zawarła dnia 15 marca 2005 r. z Spółką A. S.A. umowę, którą w imieniu Spółki A. podpisał prezes – T. G., a w imieniu Spółki B. sp. z o.o. we W. zarząd w składzie B. P. i A. G. Wynagrodzenie za wykonanie usługi określono ryczałtowo w kwocie netto 15.000,00 zł za każdy miesiąc obowiązywania umowy (18.300,00 zł z VAT). Przedmiotem umowy było opracowanie, przygotowanie wszelkich niezbędnych procedur organizacyjnych oraz wdrożenie przez Spółkę A. S.A. we W. na rzecz Spółki B. sp. z o.o. we W. struktury organizacyjnej działu sprzedaży i monitorowania rynku usług internetowych oraz prowadzenie bieżących spraw związanych z organami administracji i sądami (urzędy skarbowe ZUS). W toku postępowania Spółka nie przedłożyła ww. opracowania wskazując, że zgodnie z umową opracowanie takie otrzyma Spółka B. sp. z o.o. po zakończeniu umowy. Zgodnie z umową Spółka B. sp. z o.o. zobowiązana była: - do udzielenia Spółce A. S.A. wszelkich niezbędnych upoważnień i pełnomocnictw do celów swobodnego realizowania postanowień umowy – (przy czym, jak wyjaśniła strona, do chwili obecnej nie było konieczne wystawiania upoważnień i pełnomocnictw zgodnie z § 2 ust. 4 umowy), - udostępnienia powierzchni reklamowej w domenie internetowej www.poland.com oraz wygenerowanej w domenach i subdomenach afiliowanych i stowarzyszonych w zakresie, których Spółka B. jest wyłącznym dysponentem (realizacja w tym zakresie umowy została ograniczona do korzystania z domeny poland.com) W wykonaniu umowy Spółka A. S.A. oddelegowała: - A. G. do wykonywania czynności, o których mowa w § 3 pkt 1 i 3 umowy (tj., pełnienie funkcji członka zarządu oraz stałego operacyjnego wykonywania prac związanych z działem sprzedaży oraz monitorowania rynku internetowego), - T. G. do wykonywania czynności, o których mowa w § 3 pkt 2 umowy (tj. obsługi spraw bieżących związanych z urzędami skarbowymi, ZUS i sądami powszechnymi i gospodarczym). Organ odwoławczy stwierdził, że umowa z dnia 15.03.2005 r. dotyczyła w konsekwencji oddelegowania pracowników jednej spółki (Spółki A. S.A.) do drugiej spółki (Spółki B. sp. z o.o.), przy czym umowa ta została podpisana przez osobę powołaną w tym samym dniu na członka zarządu. Osoba ta, będąc pracownikiem Spółki A. S.A, na podstawie podpisanej umowy, została oddelegowana do pracy w drugiej spółce (Spółce B. sp. z o.o.) do pełnienia funkcji członka zarządu. Doszło zatem do sytuacji, gdy czynność będąca przedmiotem umowy została dokonana przed zawarciem umowy. Jako członek zarządy Spółki B. sp. z o.o. A. G. zawarła umowę o swoim oddelegowaniu ze spółką, w której była zatrudniona na podstawie umowy o pracę (Spółka A. S.A.). Spółka A. S.A. w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła, zdaniem organu odwoławczego, wiarygodnych dowodów, potwierdzających wykonanie usługi udokumentowanej fakturą wystawioną w dniu 29.04.2005 r. Organ podkreślił, że w przypadku usług niematerialnych, a takie określała umowa z 15.03.2005 r., dopiero ocena wszystkich dowodów i okoliczności pozawala ustalić, czy usługę wykonano, czy nie. Przedstawione w toku postępowania dowody organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, gdyż były tak ogólne, że nie było możliwe ich powiązania z usługami, jakie winny być świadczone w ramach wskazanej umowy. Przeprowadzone czynności sprawdzające nie potwierdziły przedstawionego przez stronę przebiegu zdarzeń. U żadnego z kontrahentów nie stwierdzono, aby A. G. lub T. G. prowadzili działania objęte umowa z dnia 15.03.2005 r. W toku postępowania nie przedstawiono też żadnych raportów, analiz, instrukcji, opisu strategii działania firmy, czy faktycznych wytycznych, które mogły być pomocne w ocenie realizacji § 3 pkt 4 umowy (tj. przekazanie struktur funkcjonalnych stworzonego działu sprzedaży). W toku postępowania strona materiały takie winna posiadać, gdyż zakończenie umowy przewidziano na dzień 31.12.2005 r. Odnosząc się do realizacji spraw bieżących w ramach umowy z dnia 15.03.2005 r. organ zauważył, że T. G., który miał realizować w tym zakresie umowę był jednocześnie prokurentem Spółki B. sp. z o.o. zatem czynności wskazane w umowie wykonywał, przed zawarciem umowy, a także później jako prokurent tej Spółki. Przypomniano, że podmiot Spółka A. S.A. jest faktycznie podmiotem nie wykonującym czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, u którego powstała wysoka nadwyżka podatku naliczonego z prowadzonej wcześniej działalności. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż zawarcie umowy z dnia 15.03.2005 r. ma na celu wyłącznie stworzenia możliwości uzyskania zwrotu podatku naliczonego, bowiem skoro Spółka A. S.A. posiada wysoką wartość podatku naliczonego z prowadzonej działalności gospodarczej, to w związku z tym podejmuje próby odzyskania tej nadwyżki poprzez stworzenie pozorów wykonywania czynności opodatkowanych, wykorzystując powiązania z podmiotem Spółką B. sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka A. S.A. we W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p, przez brak rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji, posłużenie się ogólnikowymi stwierdzeniami w odniesieniu do zebranego sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że organ I instancji nie był zobowiązany do ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniach składanych na wcześniejszym etapie postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu: - naruszenia art. 180 § 2 w związku z art. 187 Kodeksu spółek handlowych oraz w związku z art. 121 § 1 Op przez przyjęcie, że zmiana udziałowców spółki z o.o. na skutek sprzedaży udziałów następuje dopiero z chwila wpisu nowego wspólnika do rejestru, - naruszenie art. 392 ²² §2 Kpc w związku z art. 518 ¹ § 3a tej ustawy i w związku z art. 121 § 1 O.p,, przez powołanie się na postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział VI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 31.10.2005 r. w sprawie sygn. akt [...] w części oddalającej wniosek o wpis zmian do KRS, mimo, że zgodnie z art. 398 ²² § 2 w zw. z art. 518 ¹ § 3a Kpc postanowienie to straciło moc, a Sąd postanowieniem z dnia 17.02.2006 r. wniosek o wpis członków zarządu Spółki B. sp. z o.o., powołanych w dniu 15.03.2005 r., uwzględnił. Strona skarżąca twierdzi, że w całym postępowaniu organ odwoławczy nigdy prawidłowo nie odniósł się do zarzutów odwołań. W szczególności wskazuje na stwierdzenia zamieszczone: - na str. 10 zaskarżonej decyzji, a dot. wyboru do zarządu Spółki B. sp. o.o. B. P., z którym to stwierdzeniem następnie organ nie wiąże żadnej oceny, - na str. 11 zaskarżonej decyzji, a dot. jednoczesnego pełnienia w Spółce B. sp. z o.o. przez T. G. funkcji prokurenta i wykonywania tych samych czynności na podstawie umowy z 15.03.2005 r. Strona skarżąca wyjaśnia, że w okresie wcześniejszym T. G. był wspólnikiem Spółki B. sp. z o.o. i wobec tego mógł być prokurentem (umożliwiało to działanie wspólnikowi w imieniu spółki). W stanie faktycznym ukształtowanym umową z dnia z 15.03.2005 r. doszło do reorganizacji polegającej na tym, że T. G. działał jako prokurent na podstawie umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ dodatkowo wyjaśnił, że podzieli stanowisko wyrażone przez skarżącą Spółkę odnośnie postępowania dotyczącego zmiany udziałowców Spółki B. sp. z o.o. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż okoliczności te wskazują wyłącznie na uwarunkowania związane z przekształceniami w zakresie zarządu i nie świadczą o wykonaniu umowy zawartej w dniu 15.03.2005 r. Wskazanie B. P. jako członka zarządu Spółki B. sp. z o.o. na stronie 10 decyzji miało charakter informacyjny, ukazujący przesunięcia kadrowe w zarządzie spółki w aspekcie funkcji pełnionych przez T. G. Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania było ustalenie, czy umowa z dnia 15.03. 2005 r. została faktycznie wykonana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej u.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wykonania, udokumentowanej fakturą VAT nr 01/04/2005 z dnia 29.04.2005 r., usługi związanej z umowa z dnia 15.03.2005 r. zawartą z Spółką B. sp. z o.o. we W., a w konsekwencji stwierdzenia niezasadności dokonanego zwrotu bezpośredniego i powstaniem zaległości podatkowej w kwocie 70.000,00 zł. Należy wskazać, że wykonanie ww. umowy przez skarżącą Spółkę było także przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 245/08) oddalił skargę. Na wstępie należy zauważyć, że skorzystanie przez podatnika z prawa wyrażonego przepisem art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - przywoływanej dalej jako ustawa o VAT), a więc prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, uzależnione jest od dokonania dostaw towarów lub świadczenia usług objętych obowiązkiem podatkowym w danym okresie rozliczeniowym. Wynika to z zasady ogólnej zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą zakupione towary i usługi mają być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy powołanej ustawy uwzględniają możliwość odzyskania całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co jest rozwiązaniem bardzo korzystnym dla podatników, w pełni realizującym zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Trzeba jednak mieć na uwadze fakt, że podatnicy w celu skorzystania z prawa do zwrotu podatku, muszą spełniać warunki przewidziane prawem, polegające na wykonaniu w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego stwierdziły brak zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. z uwagi na brak wykonania czynności opodatkowanej. Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99; LEX nr 45373). Należy wskazać także na przepis art. 180 O.p,, który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza zatem przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Następnie wypada zauważyć, że organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 O.p,, który wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów, przewidziana w art. 191 O.p,, stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na wykonanie spornej usługi. W celu ustalenia, czy umowa z dnia 15 marca 2005 r. została wykonana, organ rozpatrzył wszystkie wnioski dowodowe, dokonał analizy zgromadzonych dokumentów i złożonych wyjaśnień i w decyzji odniósł się do wszystkich argumentów strony. Zdaniem Sądu, dokonanej przez organy ocenie stanu faktycznego sprawy nie można zarzucić dowolności, czy też przekroczenia reguł swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki, w uzasadnieniu decyzji wskazano fakty stanowiące podstawę do odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Organ poddał ocenie przedstawione przez stronę dowody mające potwierdzić wykonanie umowy. Przede wszystkim organ ocenił przedmiot umowy, którym było opracowanie, przygotowanie wszelkich niezbędnych procedur organizacyjnych oraz wdrożenie przez Spółkę B. S.A. na rzecz Spółki B. sp. z o.o. struktury organizacyjnej działu sprzedaży, monitorowanie rynku usług internetowych oraz prowadzenie spraw bieżących związanych z urzędami skarbowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz sądami powszechnymi i gospodarczymi. Dokument mający zobrazować wykonanie usługi tj. opracowanie struktury organizacyjnej działu sprzedaży i monitoringu, przedłożono dopiero w lipcu 2006 r. podatkowego, pomimo, że wykonanie usługi miało nastąpić w marcu 2006 r. (co wynika ze sporządzonego aneksu do umowy). Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że "opracowanie" nie jest dowodem potwierdzającym wykonanie usługi z uwagi na to, że nie zawiera konkretnych wskazań, z jakich mogła skorzystać Spółka B. sp. z o.o. we W., która nie przedstawiła dokumentów obrazujących wymierne i realne korzyści, jakie uzyskała. Opracowanie to nie zawiera żadnych szacunków, analiz, prognoz, dla których bazą mogłyby być dane gromadzone w wyniku bieżącego monitoringu rynku internetowego oraz nie zawiera żadnych konkretnych rozwiązań. Organy podatkowe przeanalizowały warunki umowy z dnia 15.03.2005 r. i prawidłowo przyjęły, że przy podpisaniu umowy doszło do sytuacji, gdy czynność będąca przedmiotem umowy została dokonana wcześniej niż zawarto samą umowę. A. G., jako już wybrany nowy członek zarządu Spółki B. sp. z o.o. z jednej strony zawiera umowę z Spółka A. S.A., w której jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę, o swoim oddelegowaniu do Spółki w imieniu, której występuje i o powołaniu siebie na członka zarządu tej Spółki (tj. Spółka B. sp. z o.o.). Istotna w sprawie była podnoszona przez organy okoliczność, że pomiędzy podmiotami umowy istniały powiązania o charakterze kapitałowym i rodzinnym. T. G. jeszcze przed podpisaniem umowy z dnia 15.03.2005 r. był prokurentem Spółki B. sp. z o.o. i wielokrotnie ją reprezentował. Zatem występowanie T.G. po dniu 15.03.2005 r. jako osoby reprezentującej Spółkę B. sp. z o.o. nie może być dowodem potwierdzającym realizację usług, gdyż przed powołaną datą T. G. wykonywał te same czynności posiadając do tego umocowanie już w maju 2004 r. Umocowanie to po zawarciu umowy między spółkami nie uległo zmianie. Ponadto organ przeanalizował odpowiedzi uzyskane od wskazanych przez stronę skarżącą kontrahentów, z których wynika, że kontrahenci ci nie prowadzili żadnych rozmów z A. G. i T. G. lub nie potrafili wskazać osób, które kontaktowały się z nimi w imieniu Spółki B. sp. z o.o. Strona formułując zarzuty braku ustaleń w tym zakresie z pracownikami marketingu w poszczególnych firmach oraz brak ustaleń odnośnie wszystkich podmiotów, z jakimi mogła kontaktować się A.G. jednocześnie nie precyzuje, z kim konkretnie i w jakich firmach A. G. kontaktowała się w kwietniu 2005 r. Oświadczenie złożone przez D. G. prezesa [...] Strefy Ekonomicznej S.A. wskazuje na brak kontaktów (także pracowników Spółki) w okresie kwiecień – maj 2005 r. z przedstawicielami Spółki B. sp. z o.o. A. G. i T. G. Podobne oświadczenie złożył prokurent [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej sp. z o.o. T. A. Wyjaśnienia złożone przez Dyrektora Wydziału Promocji Regionu Turystyki i Sportu Urzędu Marszałkowskiego w K. T. S. potwierdzają jedynie fakt kontaktów z Spółką B. sp. z o.o., ale nie potwierdzają występowania w imieniu Spółki B. A. G., ani wykonywania czynności związanych z wykonaniem umowy z dnia 15.03.2005 r. Czynności przeprowadzone w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...] sp. z o.o. także nie potwierdziły wykonania na rzecz tego podmiotu przez A.G. w imieniu Spółki B. sp. z o.o. konkretnych czynności związanych z realizacją umowy z dnia 15.03.2005 r. Słusznie zauważył organ, że rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe w sprawach dotyczących czynności, które nie zostały dokonane, zwłaszcza, kiedy przedmiotem są usługi niematerialne, nie mogą być poparte jednoznacznymi bezpośrednimi dowodami świadczącymi o fikcyjności tych transakcji, gdyż wyklucza to sam charakter tych czynności. W tej sytuacji, jedynie całokształt okoliczności sprawy, a także właśnie brak materialnych dowodów u nabywcy, potwierdzających wykonanie usługi, może wskazać na udokumentowanie przez strony czynności fikcyjnej. W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że dokumenty przedstawione przez Spółkę organowi podatkowemu nie zawierają wiarygodnych dowodów wskazujących na wykonanie przez pracowników Spółka A. S.A. na rzecz Spółki B. sp. z o.o. konkretnych czynności zarówno w trakcie trwania umowy jak też i po jej zakończeniu Nieprzedstawienie wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonania usługi przez stronę, skutkowało oceną stanu faktycznego, która – zdaniem Sądu - mieściła się w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. W tym miejscu należy przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług ma na celu ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko winna być prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem materialnym, gdyż dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Zarzut dotyczący wydania ponownej decyzji bez uwzględnienia zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. należy uznać za bezzasadny, gdyż organ I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego polegające przede wszystkim na wydaniu orzeczenia na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organ podatkowy I instancji nie był natomiast zobowiązany, przy ponownie prowadzonym postępowaniu do gromadzenia materiału dowodowego, albowiem w decyzji kasacyjnej uznano zebrane dowody za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut nierzetelnego przedstawienia w zaskarżonej decyzji zarzutów odwołania. Strona skarżąca nie wyjaśniła, na czym polegały owe nierzetelności. Wskazać także należy, że pełnienie funkcji prokurenta, niezależnie od posiadania przez osobę pełniącą te funkcje udziału w spółce, wiąże się z wykonywaniem określonych czynności, w tym wskazanych z zawartej 15.03.2005 r. umowie między skarżącą Spółką a Spółką B. sp. z o.o. Przed zawarciem umowy przez Spółki T. G. pełnił funkcję prokurenta Spółki B. sp. z o.o., po zawarciu tej umowy nadal pełnił tę funkcję, a zatem wskazane w umowie obowiązki wykonywał jako prokurent, a nie w ramach wykonania ww. umowy. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby na skutek realizacji umowy zawartej przez Spółki w dniu 15.03.2005 r. T. G. został powołany na prokurenta Spółki B. sp. z o.o. lub otrzymał szczególne umocowania do działania w imieniu tej Spółki. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość przepisowi art. 210 § 4 O.p. a podnoszone w tym zakresie przez stronę skarżąca zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego. Zajęcie przez organ podatkowy odmiennego stanowiska niż oczekuje tego strona skarżąca nie może być uznane za naruszenie art. 210 § 4 Op. Podsumowując należy stwierdzić, że organy prowadzące postępowanie uczyniły zadość zasadom wynikającym z art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 O.p. przez przyjęcie, że zmiana udziałowców spółki z o.o. na skutek sprzedaży udziałów następuje dopiero z chwila wpisu nowego wspólnika do rejestru oraz powoływanie się na orzeczenia Sądu, które już utraciło moc. Okoliczności te nie były bowiem podnoszone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślał, że istotą sporu jest wykonanie przez skarżącą umowy z dnia 15.03.2005 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.