I SA/Bk 256/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi J. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2008 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił wobec "J" Sp. z o.o. w B. (dalej zwana również jako "Spółka") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Powodem ustalenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z zeznania CIT-8 za 2006 r. było nieuznanie przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z [...] grudnia 2006 r., wystawionej przez V. z siedzibą w H. Przedmiotową fakturę holenderska Spółka V. wystawiła tytułem "Marketing and Promotion Money 2006", która według tłumaczenia Spółki dotyczyła wykonanych usług marketingu i promocji w 2006 r. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazał, że w zakresie transakcji udokumentowanej zakwestionowaną frakturą Spółka przedłożyła zawartą [...] stycznia 2006 r. umowę o współpracy handlowej pomiędzy Spółką J. reprezentowaną przez Pana J. V. jako dostawcą, a V., również reprezentowaną przez Pana J. V. jako kupującym. Z postanowień § 1 tejże umowy wynika, iż holenderska Spółka jako kupująca, otrzymywane fundusze na marketing i promocję zakupionych wyrobów w 2006 r. od Spółki J., przeznaczy i wykorzysta do sprzedaży tych produktów po promocyjnych cenach. W § 2 umowy sprzedająca Spółka J. zobowiązała się do wpłacenia kwoty na wsparcie sprzedaży w wysokości uzależnionej od wielkości dokonywanych w 2006 r. przez Spółkę holenderską zakupów, a kwota ta (nie więcej niż 20% wartości sprzedaży) zostanie przeznaczona przez kupującego na pokrycie kosztów związanych z promocją sprzedaży zakupionych produktów. W § 3 umowy zapisano, że w zamian za świadczenia Spółki J. kupująca V. zobowiązała się do wyszukiwania nowych rynków, wyszukiwania nowych nabywców oraz maksymalizacji wielkości zakupów produktów w Spółce J. Do powyższej umowy [...] grudnia 2006 r. sporządzone zostało oświadczenie, w którym obie Spółki reprezentowane przez Pana J. V. ustaliły kwotę za marketing i promocję w 2006 r. w wysokości [...] zł, stwierdzając jednocześnie, że fundusze przeznaczone na zakupione w 2006 r. towary zostały wykorzystane do ich sprzedaży po promocyjnych cenach. Ze składanych w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnień wynika, że powyższa umowa była jedyną wiążącą Spółkę z V. Natomiast Pan J. V. w złożonym oświadczeniu i wyjaśnieniach do przedmiotowej faktury stwierdził, iż usługi marketingowe polegały na sprzedaży, zakupionych od Spółki J. w 2006 r. towarów, po niższych a więc konkurencyjnych cenach. Na sprzedaż przez V. w cenach konkurencyjnych towarów miały wpływ dokonywane zakupy również po cenach promocyjnych. Powyższe, zdaniem Pana J. V., dawało gwarancję sprzedaży towarów, uzyskanie nowych rynków zbytu i pozyskiwanie nowych nabywców. Działania takie przekładały się natomiast na wielkość zakupów dokonywanych przez V. w Spółce J. Pan V. oświadczył, iż przyjął taką konstrukcję sprzedaży towarów zakupionych w Spółce J., ponieważ nie było chętnych na zakup towarów od J. Byli natomiast klienci na zakup tych samych towarów od V. W praktyce budżet na wsparcie sprzedaży holenderska Spółka wykorzystywała na obniżanie marży sprzedawanych produktów o fundusze otrzymane na poczet marketingu, które zakupiła od Spółki J. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia, oprócz powiązań osobowo-kapitałowych i gospodarczych między Spółkami, wskazują, iż usługi marketingowe udokumentowane fakturą z [...] grudnia 2006 r., dotyczące realizacji zobowiązań wynikających z zawartej umowy o współpracy, w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dotyczy to w szczególności § 3 umowy łączącej Spółkę z V. W ocenie organu, trudno uznać, iż V. wykonywało usługi marketingowe na rzecz Spółki, skoro pozyskanie nowych rynków i nowych kontrahentów dotyczyło działalności spółki holenderskiej, która prowadziła działania marketingowe na swoją rzecz. W świetle dokonanych ustaleń, organ stwierdził, iż udostępnienie środków finansowych holenderskiej Spółce nie doprowadziło do przejęcia rynków zbytu dla sprzedawanych towarów przez J., czy też pozyskania dla tej spółki nowych kontrahentów. Jego zdaniem, sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia bez uwidocznienia jej wyników oraz odpowiedniego udokumentowania faktycznej jej realizacji, a tylko ogólnikowe powoływanie się na wzrost wielkości sprzedaży nie daje podstaw do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Dokumenty księgowe wskazują, iż jedynym kontrahentem Spółki w 2006 r. była Spółka V., na której rzecz dokonano sprzedaży towarów na łączna kwotę netto [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż zrealizowana marża na sprzedaży towarów wynosiła 4,89%, natomiast w przypadku uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł, Spółka na sprzedaży towarów odnotowałaby stratę. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał poprawnego ustalenia rentowności, porównując wartość zakupu towarów w 2006 r. wynikającą z rachunku zysków i strat za ten rok do wartości sprzedaży tych towarów w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar jego poniesienia był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. W tym zakresie organ podatkowy za niewystarczające uznał oświadczenie Prezesa J. V., iż kwota wynikająca ze spornej faktury została wykorzystana przez Spółkę holenderską na sprzedaż produktów po cenie promocyjnej. Sama faktura, która jest dowodem księgowym, w oparciu o którą dokonano zaksięgowania określonej operacji finansowej, bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności nie daje podstaw do zaliczenia wydatku w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. Przytaczając treść art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U.z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie u.p.d.p., organ odwoławczy wskazał, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Oznacza to, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała, iż w następstwie działań marketingowych doszło do zawarcia nowych kontraktów handlowych. Sama faktura za usługi marketingowe nie daje natomiast podstaw do jakiejkolwiek oceny celowości poniesienia przedmiotowego wydatku oraz jego wpływu na osiągnięty przez Spółkę przychód. Również sam fakt zawarcia umowy, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie uprawnia podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu marketingu. Dopiero wykonanie usługi marketingowej i ocena realizacji efektów działań marketingowych daje podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego przemawiają za stwierdzeniem, że jedynym celem zawarcia urnowy o współpracy było wliczenie kwoty wynikającej ze spornej faktury do kosztów i zmniejszenia podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie Spółka jako zlecający usługi nie posiadała, poza wystawioną przez zleceniobiorcę fakturą, jakichkolwiek dowodów na prowadzenie kampanii promocyjnej czy też reklamowej na terenie Holandii. Ograniczono się jedynie do podpisania wraz z usługobiorcą umowy, z której nie wynikało, na jakiej podstawie potwierdzone zostało przez Spółkę wykonanie usług zleconych V. Brak jest ponadto dokumentów, iż wydatki na marketing i promocję zostały faktycznie poniesione. Organ wyraził przy tym pogląd, że wystawienie przedmiotowej faktury było faktycznie refundacją kosztów firmy zagranicznej. Kontrahent holenderski uzyskując dodatkowe fundusze sprzedawał zakupiony towar po cenach niższych od ceny zakupu, po której sprzedawała Spółka. Firma współpracująca sprzedawała więc towary jako własne i koszty związane ze zbytem stanowiły koszty uzyskania przychodów tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z faktu uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu korzyść odnosi Spółka, a więc powinna ona przedstawić argumenty w tym zakresie, organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem. Brak związku wynika przede wszystkim z faktu, iż te wydatki Spółki nie wiązały się z jakąkolwiek usługą, czy innym świadczeniem drugiej strony umowy. Spółka nie mogąc obniżyć ceny zakupu towarów wykazanych na fakturach, bez narażenia się na zarzut sprzedaży po cenie niższej niż cena zakupu zawarła umowę na usługi, których wykonania faktycznie nie egzekwowała. Reasumując organ stwierdził, że analiza stanu faktycznego uzasadnia twierdzenie, że wydatki udokumentowane zakwestionowaną fakturą nie zwiększyłyby przychodu Spółki ze sprzedaży towarów, przychód ten nawet by zmniejszały. Wskazuje to na pozorny charakter zawartej umowy o współpracy, której faktycznym celem było obejście przepisów, które doprowadziłoby do przesunięcia dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania po stronie Spółki J. Nie godząc się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B., Spółka złożyła do tut. Sądu skargę, wnosząc o uchylenie tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu, Spółka opisała mechanizm transakcji zakupu przeprowadzanych z firmą L. i dalszej odsprzedaży zakupionych towarów, obrazując w ten sposób model inwestowania funduszy marketingowych. Natomiast w uzupełnieniu skargi, działająca w imieniu Spółki pełnomocnik sformułowała zarzuty naruszenia: – art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy nie pozwala na zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktury nr [...] z [...] grudnia 2006 r. wystawionej przez spółkę holenderską V. na rzecz skarżącej tytułem marketingu i promocji w 2006 r., oraz poprzez błędne uznanie, że nie zostały wypełnione konieczne przesłanki wskazanego przepisu, w szczególności brak jest bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym przez stronę wydatkiem a osiągniętym przychodem, oraz iż świadczone w ramach umowy usługi w rzeczywistości nie zostały wykonywane, a także przez jego błędną wykładnię i wybiórcze zastosowanie polegające na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów podczas gdy przepis stanowi, iż "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów"; – art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: "o.p.", poprzez wydanie decyzji w głównej mierze w oparciu o postanowienia umowy o współpracy handlowej, oraz na podstawie stwierdzenia istnienia powiązań kapitałowo-osobowych i gospodarczych w spółkach a nie w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego; – art. 199a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uwzględnieniu jedynie dosłownego brzmienia treści umowy współpracy handlowej, a nie uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i rzeczywistego celu czynności; – art. 122 i art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., w szczególności przez pominięcie dowodu z przesłuchania stron, nie dopuszczenia dowodu z kontroli holenderskiej spółki z uwzględnieniem jej marketingowej działalności na rzecz skarżącej spółki, braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy, rozstrzyganiu istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika, przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę, wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy. W uzasadnieniu powyższego pisma pełnomocnik wskazywała, że umiejętnie prowadzona na płaszczyźnie marketingu działalność pozwala w każdym przypadku na maksymalizację zysku, maksymalizację osiąganych dochodów. Dodała, że w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową i promocję należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W związku z powyższym usługa ujęta w wystawionej fakturze stanowi podstawę uznania kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodu. Pełnomocnik podniosła, że działania Spółki były podejmowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza i w celu osiągnięcia przychodu. Wszystkie dochody, wydatki, etc. spółki były prawidłowo zaksięgowane. Co więcej przeprowadzona kontrola pokazała, iż skarżąca Spółka działa na rynku i współpracuje z innymi podmiotami w sposób zbliżony do sposobu współpracy z holenderską spółką. Spółka wykonuje podobne usługi marketingowe na rzecz firmy N. Sp. z o.o. dokonując zakupów produktów firmy L. W ocenie pełnomocnika, Spółka wskazała, iż wydatek został poniesiony w ramach wzajemnych rozrachunków - w formie niedopłat (również w 2007 r.). Natomiast organ podatkowy nie poparł swojego twierdzenia o braku wydatku wiarygodnymi dowodami, niekiedy nawet "wahał" się czy dane rozliczenie, na jakie powoływała się Spółka mieści się w kategoriach potwierdzających poniesienie wydatku. Pełnomocnik wyraziła również pogląd, iż obowiązek poniesienia wydatku nie oznacza, że każdy wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu powinien zostać faktycznie wypłacony kontrahentowi. Wystarczy, że podatnik zostanie obciążony przez kontrahenta fakturą VAT, nawet jeżeli faktura ta nie zostanie zapłacona w terminie. Zaznaczyła także, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie daje organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotowi gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych. Pełnomocnik Spółki wskazała też, że skoro już organ podatkowy badał treść umowy to należało zbadać nie tylko literalne brzmienie umowy, ale rzeczywisty zamiar stron i cel umowy. Celem umowy natomiast było zwiększenie sprzedaży produktów na nowych rynkach i osiągnięcie przychodu. Holenderska firma otworzyła drogę na nowe rynki, promowała towary Spółki. Wnioskowana kontrola dwóch spółek jednocześnie miała na celu pokazać mechanizm działania tychże podmiotów gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu organy właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszyły przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Spółka zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 kwotę [...] zł, wynikającą z faktury nr [...] z [...] grudnia 2006 r., wystawionej przez holenderską spółkę V. za usługi marketingu i promocji produktów zakupionych w 2006 r. Organy stwierdziły, że brak jest w tej sprawie dowodów na wykonanie usług marketingowych. Oceniając trafność tego stanowiska pod kątem podniesionego przez pełnomocnika Spółki zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p., Sąd pragnie na wstępie zauważyć, że stosownie do treści tego uregulowania, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Całkowicie błędne jest więc stanowisko pełnomocnika Spółki, iż organy podatkowe pominęły fragment tego przepisu wskazujący, iż kosztami uzyskania przychodów są także wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Otóż powyższy zwrot został dodany do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. dopiero od 1 stycznia 2007 r. (zmiana wprowadzona na mocy art. 1 pkt 9 lit. a ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i dlatego też nie mógł być brany pod uwagę w procesie zmierzającym do prawidłowego odczytania normy prawnej obowiązującej w roku 2006. Uwzględniając brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w roku 2006 można natomiast stwierdzić, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (np. wyrok SN z 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23 czerwca 1994 r., sygn. akt III ARN 36/94, opubl. OSNAPiUS, 1994 r., nr 12, poz. 184; wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r., sygn. SA/Rz 1596/97, opubl. Lex nr 42028; wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97; opubl. Lex nr 42025). Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Według A. Gomułowicza "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). Natomiast w uwagach ogólnych dotyczących zagadnień procesowych należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). W ramach tych uprawnień mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 826/04). Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w regulacji art. 199a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Co więcej, w myśl art. 199a § 2 o.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały w Spółce jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł, która miała stanowić zapłatę za nabyte przez Spółkę usługi marketingowe. Nie ma wątpliwości, co podnosi również pełnomocnik Spółki, że wydatki przeznaczone na działalność marketingową i promocję, co do zasady, mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Podkreślić jednak należy, co przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że przy tego rodzaju usługach niematerialnych jakimi są usługi marketingowe, ciężar wykazania, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, opubl. w POP 2005/6/143, wyrok NSA z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, opubl. w LEX nr 361227). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, bo choć spoczywający na podatniku ciężar dowodu nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej, to jednak nie można od organów wymagać poszukiwania faktów potwierdzających poniesienie wydatku, czy też faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazują na brak wydatku bądź brak związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała faktu poniesienia spornego wydatku i jego związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym w 2006 r. przychodem. W tym zakresie wątpliwości budzi zwłaszcza zmiana stanowiska Spółki, która początkowo wyjaśniała, że nie przekazywała holenderskiej Spółce funduszy na wsparcie sprzedaży. Następnie Spółka próbowała wykazywać, że kwota wynikająca z faktury będzie rozliczana przez kompensatę rozrachunków z holenderską Spółką. W dalszej kolejności Spółka twierdziła, że Spółka V. "robiła niedopłaty" przy zakupach towarów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, dokonując analizy tych wyjaśnień przez pryzmat dokumentacji księgowej Spółki, słusznie uznały je za niewystarczające. Z dokumentacji wynika bowiem, że nie następowało sukcesywne rozliczanie usługi. Organ pierwszej instancji wskazał, że na koncie rozrachunkowym zaewidencjonowane zostały jedynie transakcje sprzedaży dokonane przez Spółkę na rzecz V. oraz wpłaty dokonane przez tego kontrahenta. Na koncie nie ewidencjonowano natomiast zobowiązań Spółki wobec V. W ocenie organów salda jakie wystąpiły na koncie świadczą, że V. dokonywała nawet przedpłat. Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby jej twierdzenia. Ponadto Spółka, co wskazano wyżej, była niekonsekwentna w zakresie wyjaśnień dotyczących sposobu rozliczeń z holenderskim kontrahentem. Dlatego też należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby fakt rzeczywistego wykonania usług marketingowych. Spółka nie wykazała jakie nowe rynki, czy też nowi kontrahenci zostali pozyskani na skutek realizacji przedmiotowej umowy z [...] stycznia 2006 r. Powoływanie się na fakt zawarcia umowy oraz istnienia faktury, rozliczającej jej wykonanie, nie może być wystarczające dla wykazania związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. Wnioski wyciągnięte przez organy oparte są na przekonywujących argumentach. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Wskazano w nich powody, dla których odmówiono wiarogodności wyjaśnieniom Spółki. Wszystko to uzasadnia stwierdzenie, że dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Trudno jest stawiać organom zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 o.p. tylko dlatego, że wyciągnęły one wnioski odmienne od prezentowanych przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu nie trafny jest też zarzut naruszenia art. 188 o.p., przejawiający się w nieuwzględnieniu wniosku strony o przeprowadzenie kontroli w holenderskiej spółce. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczyło bowiem Spółki J., a nie Spółki V. i to skarżąca Spółka winna przedstawić dowody uzasadniające ujecie spornej kwoty w kosztach uzyskania przychodu. W świetle całości zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego organy trafnie oceniły, że przedmiotowa faktura na usługę marketingową w istocie została wystawiona po to, aby między kontrahentami doszło do przeniesienia dochodu. Choć bezpośrednią podstawą zakwestionowania tej faktury nie były powiązania osobowe podmiotów gospodarczych, to jednak rzutowały one na jej ocenę zwłaszcza, że skarżąca Spółka nie dostarczyła organom innych argumentów i dowodów potwierdzających jej twierdzenia. Na marginesie Sąd zwraca też uwagę, że sama Spółka miała wątpliwości co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury. Jak wynika z akt sprawy, kilkakrotnie składała korekty zeznań podatkowych za 2006 r., raz ujmując wydatek wynikający z tej faktury w kosztach uzyskania przychodów, innym zaś razem wyłączając go z tych kosztów. Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów prawa procesowego oraz przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną oddalono, orzekając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).