I FSK 337/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 411/08 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 411/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 5 marca 2007 r. Spółka złożyła do organu pierwszej instancji deklarację podatkową VAT-7 korekta za styczeń 2007 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 1.966.587,00 zł, podatek naliczony w wysokości 3.941.607,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.975.020,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji – Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w dniu 27 września 2007 r. wydał decyzję korygującą dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i określającą kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, tj. 78.351,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.415.494 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na zaniżenie podatku należnego na łączną kwotę 57.099,00 zł miało wpływ nieujęcie w ewidencji sprzedaży i niewykazanie w deklaracji podatku należnego w wysokości 59.803,48 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pomimo odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Ponadto, dwukrotne pomniejszenie w deklaracji podatku należnego z czterech faktur korygujących, tj. 2.795,22 zł zamiast 1.397,61 zł oraz dwukrotne wykazanie w deklaracji podatku należnego z dwóch faktur, tj. 8.202,74 zł zamiast 4.101,37 zł. Natomiast, zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 424.076,00 zł było następstwem wykazania w deklaracji podwójnej jego wysokości, tj. w kwocie 848.152,00 zł zamiast w kwocie 424.076,00 zł. Odnosząc się do złożonego przez Spółkę wniosku o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na fakt skutecznego złożenia w dniu 26 kwietnia 2007 r., a więc po zakończeniu kontroli podatkowej, korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., w której strona uwzględniła ustalenia kontrolujących, organ podniósł, że strona została poinformowana w odpowiedzi na zastrzeżenia do ustaleń kontrolnych oraz osobnym pismem, iż przepisy zawarte w art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie przewidują możliwości składania korekt deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli. Tak więc złożona przez Spółkę korekta nie wywołuje skutków prawnych. Nie wystąpiła zatem podstawa do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie zakwestionowała samych ustaleń faktycznych kontroli podatkowej odnośnie kwot, o które zaniżyła podatek należny i zawyżyła podatek naliczony, zakwestionowała natomiast prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki o nieuwzględnieniu jej prawa do złożenia po zakończeniu kontroli prawnie skutecznej korekty podkreślono, że zgodnie z brzmieniem art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyłączył taką możliwość w zakresie podatku od towarów i usług. Podnoszony przez Spółkę przepis art. 14 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz. 65 z 2004 r. ze zm.), dalej zwanej "u.k.s.", dopuszczający możliwość składania korekt po zakończeniu kontroli przez organy kontroli skarbowej nie może mieć zastosowania do kontroli i postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, które działają w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania i brak jest przesłanek do umorzenia postępowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji z powodu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 87 ust.1 ustawy dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54,poz.535 ze zm. ) dalej ustawa o VAT oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 127, 193, 208 § 1, 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy Spółka miała prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej. Na wstępie wskazał, że Spółka nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w trakcie przeprowadzonej w dniach od 5 marca 2007 r. do 13 kwietnia 2007 r. kontroli podatkowej. Po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, Spółka złożyła w dniu 26 kwietnia 2007 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. uwzględniającą ustalenia kontrolujących, tj. fakt zaniżenia w tym miesiącu podatku należnego o kwotę 57.099,00 zł i zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 424.076,00 zł. Oceniając prawidłowość złożenia korekty deklaracji VAT-7 zauważył, że zgodnie z obowiązującym w tym zakresie od dnia 1 września 2005 r. art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zgodnie zaś z art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej to uprawnienie przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 2 lit. a/ nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. Z powyższych unormowań wynika, że niedopuszczalne jest korygowanie deklaracji podczas toczącego się postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że taka możliwość została natomiast przewidziana w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym. Jedynym odstępstwem od tej reguły jest § 3 art. 81b Ordynacji podatkowej, wyłączający prawo do korekty w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie zatem uprawnienie do dokonania korekty jest zawieszone nie tylko w okresie postępowania kontrolnego i podatkowego, ale również pomiędzy tymi postępowaniami. Sąd podkreślił, że z treści wskazanego artykułu nie wynika, by brak uprawnienia do korekty deklaracji w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym był związany ze stwierdzeniem podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 14 c/ u.k.s., przewidującego możliwość złożenia takiej korekty. W rozpatrywanej sprawie kontrolę w Spółce przeprowadzał organ podatkowy (urząd skarbowy), a nie urząd kontroli skarbowej. Ustawodawca zróżnicował te dwa rodzaje kontroli w dwóch odrębnych aktach prawnych, wskazując jedynie w u.k.s., w jakim zakresie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Nie można więc przenosić regulacji prawnej zawartej w art. 14 c u.k.s. do Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż w protokole kontroli strona została prawidłowo pouczona o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Jednocześnie z powołaniem się na treść art. 81b Ordynacji podatkowej pouczono stronę, iż kontrolowanemu po zakończeniu kontroli przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej, z wyjątkiem korekty deklaracji podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że nie można zgodzić się także z zarzutami skargi, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 87 ustawy o VAT. Próba skorygowania przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. Deklaracja ta nie może przecież być uznana za korektę błędnej deklaracji za styczeń. Reasumując Sąd stwierdził, że nie było podstaw do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Skoro rozliczenie za miesiąc styczeń 2007 r. było nieprawidłowe, organ podatkowy miał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w praktyce w postępowaniu wymiarowym bezprzedmiotowość postępowania nie może zaistnieć. Ponadto wydając decyzję wymiarową organ podatkowy ustosunkował się do wniosku strony o umorzenie postępowania. Z tego względu zarzut naruszenia art. 121 § 2 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, ze Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2007 r. w nieprawidłowej wysokości, - przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.),dalej p.u.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP polegające na niedopatrzeniu się przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe naruszyły zasadę wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez to, że w nadesłanym zawiadomieniu nie podano okresu objętego kontrolą, organ odmówił zmiany zakresu kontroli oraz "zweryfikował rozliczenie Spółki na podstawie deklaracji VAT-7". Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy winien stwierdzić zarówno powstanie różnicy podatku naliczonego nad należnym, jak i jej wykazanie w następnym okresie rozliczeniowym. Ponadto zdaniem Spółki mogła być ona objęta kontrolą zarówno przez urząd skarbowy, jak i urząd kontroli skarbowej, gdyż organy te działają w tym samym zakresie, na podstawie tego samego upoważnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § l p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Natomiast stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy art. 141 § 1 p.p.s.a , art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające, jak określił, na niedopatrzeniu się przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Powołano przy tym niektóre okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania kontrolnego w sprawie , nie kwestionując ich zaistnienia w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym zwrócić należy uwagę, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zdaniu pierwszym stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość powyższym wymogom. Z kolei należy zwrócić uwagę, że art. 1 p.u.s.a. jest przepisem określającym kompetencje sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej, którą Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie przeprowadził. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji R.P. stanowiącego, że Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organy podatkowe prowadziły bowiem postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej zgodnie z powszechnie obowiązującymi zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym m.in. wynikającymi z art. 81b tej ustawy.. Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji do orzeczenia o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP właściwy jest Trybunał Konstytucyjny, który nie zakwestionował przepisu art. 81 b Ordynacji podatkowej , jako niekonstytucyjnego. W sprawie nie miała natomiast zastosowania u.k.s. i zasady w niej określone z uwagi na to, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone przez urząd kontroli skarbowej do którego miałyby zastosowanie przepisy tej ustawy .Sąd prawidłowo też zwrócił uwagę, że obie ustawy - Ordynacja podatkowa i u.k.s. – stanowią odrębne uregulowania. Powyższe uzasadnia konstatację , że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj.art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007r. w nieprawidłowej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 87 ust.1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do art. 99 ust. 12 tej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej ,chyba ,że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję korygującą dokonane w deklaracji rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. Złożona bowiem przez skarżącą, po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 26 kwietnia 2007r. korekta deklaracji, zgodnie z art. 81 b § 3 Ordynacji podatkowej nie wymogła wywołać skutków prawnych . Należy przy tym zgodzić się z oceną, że próba skorygowania przez skarżącą błędnej deklaracji VAT –7 za styczeń w deklaracji VAT-7 za luty pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe w odniesieniu do stycznia , zważywszy ,że deklaracja za luty nie może sanować popełnionych błędów w deklaracji za styczeń, a skarżąca korekty deklaracji za styczeń nie mogła skutecznie złożyć. Powyższe , zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , stanowi uzasadnienie do oceny, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował treść tych przepisów, jak też szczegółowo uzasadnił ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w związku ustaleniami organów podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń 2007r. Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 99 ust. 12 i art. 87 ust.1 ustawy o VAT. Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.