I FSK 2137/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1056/08 w sprawie ze skargi M. E. S. A. z siedzibą w S. na pisemną interpretację indywidualną M. F. z dnia 24 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz M. E. S. A. z siedzibą w S. kwotę 137 zł (słownie: sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 3 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1056/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. E. S.A. z siedzibą w S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej sprzętu RTV i AGD. Dostawcami są wszystkie czołowe firmy dystrybucyjne, które w celu zachęcenia do zwiększenia wolumenu obrotów, a co za tym idzie do osiągnięcia określonego poziomu zakupów oraz przestrzegania terminów płatności przyznają swoim kontrahentom premie pieniężne, tzw. bonusy. Premia jako bonus sprzedażowy, udzielana jest za wykonanie określonego pułapu obrotu (osiągnięcie założonej wielkości sprzedaży) w danym przedziale czasu - kwartale, półroczu, roku. Dotychczas bonusy były rozliczane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Skarżącą. Strona zwróciła się z pytaniem, czy premie pieniężne są usługami i należy je dokumentować fakturami VAT ze stawką 22%? Zdaniem wnioskującej, otrzymane premie pieniężne nie są wynagrodzeniem za świadczone przez nią usługi. Bonus ma charakter motywacyjny do dalszej współpracy i pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Otrzymane premie pieniężne nie stanowią usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. 2.2. Minister Finansów w dniu 24 grudnia 2007 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 stwierdził, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Minister Finansów uznał, że w przedmiotowej sprawie premia pieniężna jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie Skarżącej stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę Skarżąca otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej. W świetle powyższego jej zachowanie polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Ponadto przedmiotowe świadczenie usług powinno być udokumentowane fakturą VAT, co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. 2.3. Skarżąca uznała, że omówiona interpretacja narusza prawo i wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że premia pieniężna (bonus) z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów (sprzedaży) w rozumieniu przywołanej ustawy stanowi świadczenie usług na rzecz dostawcy towarów, a w konsekwencji jej wypłata winna być objęta tym podatkiem; 2) art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dokumentowanie premii pieniężnej (bonusu) winno następować za pomocą faktury VAT; 3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), poprzez przyjęcie, że wypłata premii pieniężnej (bonusu) z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów rodzi obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług; 4) art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że premia pieniężna (bonus) z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów (sprzedaży) w rozumieniu przywołanej ustawy stanowi świadczenie usług na rzecz dostawcy towarów, a konsekwencji jej wypłata winna być objęta tym podatkiem; 5) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania, to jest przez przyjęcie za dopuszczalne dwukrotnego opodatkowania tym samym podatkiem tej samej czynności. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można było uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (dostawcami), w związku z otrzymaniem premii pieniężnej, ma miejsce świadczenie usług. Sąd wskazał, że z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT unormowania wynika, iż pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. W sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Sąd wskazał na wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06. Sąd zauważył dalej, że na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Ponadto, podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP. Tym samym niedopuszczalne, według Sądu, było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważył, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym, za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. W związku z powyższym WSA za błędne uznał też stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku dokumentowania ww. zdarzeń fakturami VAT oraz 22% stawki VAT. 5. Skarga kasacyjna 5.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o: - jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie; - uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie można za usługę uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Zdaniem Ministra Finansów osiągnięcie obrotów w wysokości określonej umownie przez nabywcę towarów jest usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wypłacone przez sprzedawcę premie pieniężne powinny być natomiast traktowane jak zapłata za usługę. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia usług skoro występuje świadczenie wzajemne. Wnioskodawca osiąga określony poziom sprzedaży towarów kontrahenta i otrzymuje w zamian za to od niego odpowiednie wynagrodzenie. Nie można uznać za zasadne zarzuty, że działanie nabywcy polegające na osiągnięciu u danego sprzedawcy określonego poziomu obrotów nie jest samodzielnym zachowaniem mającym postać świadczenia nabywcy wobec dostawcy towarów. Jednocześnie gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to rodzi się pytanie za co w takim razie przyznawana jest premia pieniężna. Fakt, że wysokość premii motywacyjnej jest uzależniona od wysokości dokonanych dostaw nie może wskazywać, że jej wypłata jest związana z dostawą towarów tym bardziej, iż skarżący sam wskazuje w sposób oczywisty, że premia ta nie jest rabatem. W rzeczywistości w stanie faktycznym występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłata przedmiotowej premii nie była związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym czynności te były odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane było przez dostawcę towarów. W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę na rzecz podatnika pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Według organu, z dokonanej przez Sąd wykładni prawa wynikałoby, że nie należałoby uznać za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów (zrealizowaną), ponieważ oferta sprzedaży tych towarów nie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym. Stanowisko Sądu pomija warunkowy charakter umowy i okoliczności, że przedmiotem sprawy nie jest niespełnienie warunków i w związku z tym brak świadczenia wzajemnego, lecz właśnie zaistnienie wszystkich przesłanek umowy i dokonanie zapłaty. Zdaniem organu, stanowisko Sądu sugeruje również, że odpłatne (w związku z przyznaniem premii pieniężnych) świadczenie usług polegające na dokonaniu określonej wielkości sprzedaży towarów w tym celu nabytych jest czynnością opodatkowaną (z czym należy się zgodzić), opodatkowanie nie jest możliwe jednak ze względu na zakaz podwójnego opodatkowania. Istota sprawy powinna zatem sprowadzać się faktycznie do oceny, nie tego czy premia pieniężna powinna być opodatkowana, lecz czy jest to ta sama transakcja, która została już opodatkowana. Oczekiwanie na wyjaśnienie Sądu jest uzasadnione, zważywszy na fakt, że dostawa towarów i sprzedaż od określonej wartości towarów stanowią różne czynności, różne są podstawy płatności, różne podmioty zobowiązane do zapłaty, etc. Bezpodstawne, w opinii Ministra Finansów było także stwierdzenie, że w przypadku wypłaty premii pieniężnych dochodzi do podwójnego opodatkowania czynności dostawy. Sprzedający w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego wnikającego z faktury VAT dokumentującej premię pieniężną w istocie rzeczy ponosi mniejsze obciążenie w zakresie podatku należnego, które to z kolei rekompensowane jest powstaniem zobowiązania podatkowego u nabywcy towarów z tytułu wystawienia faktury dokumentującej premię pieniężną. Przy czy zobowiązania z tytułu podatku VAT nie ulegają zwiększeniu. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W ramach postawionego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej starał się podważyć, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że zrealizowanie przez skarżącą określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów wyrobów u jej kontrahentów nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. 6.2. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej należało zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji. W spornym, jak w danej sprawie, przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie. W orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko takie potwierdzono w orzeczeniu z dnia 23 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 998/08, gdzie wywiedziono, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 6.3. Przywołane poglądy należy zaakceptować i w danej sprawie bowiem osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. 6.4. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Regulacja ta wprost stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). 6.5. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. 6.6. Należy natomiast przypomnieć, tak jak to zostało już stwierdzone w przywołanym wyżej wyroku z dnia 23 września 2008 r., że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 6.7. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 orzekł jak w sentencji.