II FSK 379/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 489/08 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 11 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określająca D. W. (skarżącemu), prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz handlu paliwem pod nazwą " M. " Przedsiębiorstwo Transportowo- Spedycyjne, odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do października 2004 r. w łącznej wysokości 10.403,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący w latach 2003 i 2004 r. zajmował się odbarwianiem oleju opalowego oraz wprowadzaniem odbarwionego produktu do obrotu jako oleju napędowego. W celu uwiarygodnienia, że sprzedawany przez niego odbarwiony olej opałowy jest olejem napędowym drukował wspólnie z M. G. faktury na zakup oleju napędowego, które ujmowane były w księgach " M." jako dokumentujące koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Ujawniono, że skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów za 2004 r. 30 faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę "T." – T. G., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej uznał, więc księgi podatkowe za 2004 rok firmy "M." za nierzetelne w części dotyczącej zakupu oleju napędowego od firmy "T." T. G., oraz w części dotyczącej sprzedaży. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy I instancji uznając księgi podatkowe " M. " za 2004 r. za nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży 19.005 litrów oleju napędowego oszacował przychód ze sprzedaży tej ilości paliwa. W związku z brakiem możliwości zastosowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) metod szacowania, organ podatkowy na podstawie art. 23 § 4 powołanej ustawy oszacował przychód w inny niż wymienione sposób. Ustalono w wartość sprzedaży paliwa nieujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na łączną kwotę 46.119,43 zł. W konsekwencji określono stronie skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 116.036, 00 zł. W świetle poczynionych ustaleń, mając na uwadze weryfikację przychodów i kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2004 r. określono skarżącemu dochód oraz zaliczki na podatek dochodowy, a następnie odsetki od zaległości w zaliczkach za okres od lutego do października 2004 r. wysokości 10.791,00 zł. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił skarżącemu odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie 10.403,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 53 a Ord. pod. Przywołano treść art. 23 a Ord. pod. oraz art. 53 § 4 tej ustawy i stwierdzono, że organ podatkowy I instancji określił wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. niezgodnie z artykułem 23 a Ord. pod. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej po uwzględnieniu art. 23 a Ord. pod. i wyliczeniu zaległości w zaliczkach za poszczególne miesiące 2004 r. oraz odsetek od zaległości w zaliczkach obliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki do dnia 21 marca 2005 r. wskazał łączną kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła 10.403,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ord. pod., a także rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Według strony skarżącej przedstawione dowody nie potwierdzają stanu faktycznego dotyczącego 2004 r. Podnoszono, że dowody zgromadzone podczas kontroli podatkowej, które stanowiły podstawę do wydania skarżonej decyzji w związku z postępowaniem kontrolnym nie wypełniają w sposób zupełny postanowień działu VI jak i IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 stycznia 1991 r. o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 489/08, oddalił skargę. Sąd analizując zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe popełniły zarzucane im błędy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo, na podstawie art. 193 § 6 Ord.pod. nie uznały ksiąg za dowód w części dotyczącej kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z uwagi na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a tym samym dokonaniem szacowania podstawy opodatkowania za 2004 r., na podstawie art. 23 Ord.pod. Za chybione Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Sąd z urzędu (wobec braku wskazania przez skarżącego przepisów) poddał kontroli pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od tej należności i wyjaśnił, że wobec prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. organ podatkowy uprawniony był do określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Wskazano art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) oraz art. 44 ust. 6 powołanej ustawy i stwierdzono, że skarżący nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należytej wysokości dlatego też, organ odwoławczy prawidłowo określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4, § 5 Ord.pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie do zgromadzonego materiału dowodowego poprzez dokonanie szacunku kosztów zakupu oleju opałowego w oparciu o średnią cenę za 1000 litrów, gdy należało przyjąć cenę jednostkową za litr oleju opałowego, jakie stosował O. w stosunku do M. S. W., P. M. S. oraz T. A. K., w sytuacji, kiedy organy podatkowe przyjęły, że skarżący za pośrednictwem tych podmiotów nabywał olej opałowy w celu odbarwienia; poprzez przyjęcie do oszacowania kosztów zakupu ilości 599.600 litrów (580.600 wg organu odwoławczego), podczas, gdy z analizy dokumentów wynika, że możliwe było odbarwienie 375.000 lub 450.000 litrów, niewyjaśnienie w jaki sposób odbarwiono pozostałe 149.600 lub 224.600 litrów oleju opałowego, tym samym niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, a tym samym niewłaściwe ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. czego konsekwencją stało się niewłaściwe określenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. , tj: art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, §4, §5 Ord.pod. w zw. z art. 121 §1, art.122, art. 180 § 1, art.181, art.187 §1, art.191 Ord.pod., tj. poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowego błędnie przyjęły do podstawy oszacowania średnią cenę za 1000 litrów oleju opałowego, w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonych dowodów w postępowaniu można było przyjąć jednostkową cenę jaką stosował O. do sprzedaży oleju opałowego od każdej transakcji zakupu oleju opałowego, błędne przyjęcie zakupu siarki służącej odbarwianiu oleju opałowego i na tej podstawie stwierdzenie, że skarżący odbarwił 599.600 litrów (580.600 wg organu odwoławczego), gdy z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, świadkowie zeznali, że w 2004 r. kupili dwa razy kwas siarkowy na swoje potrzeby, co stanowi, że skarżący nie posiadał kwasu siarkowego do odbarwiania oleju opałowego. Błędne przyjęcie założenia, że zużyty kwas siarkowy w ilości 375 litrów posłużył odbarwieniu 599.600 litrów (580.600 wg organu odwoławczego), gdy z analizy dokumentów wynika, że możliwe było ewentualne odbarwienie 375.000 lub 450.000 litrów, niewyjaśnienie w jaki sposób odbarwiono pozostałe 149.6000 lub 224.600 litrów oleju opałowego, dokonanie błędnej analizy zakupu siarki w celu odbarwienia oleju opałowego, przyjęcie do rozstrzygnięcia dowodów i materiałów dotyczących 2003 r., w sytuacji, gdy postępowanie dotyczy roku 2004. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż nie do końca przystają one do powołanych podstaw kasacyjnych. Zarzuty zakwalifikowane jako naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 petitum skargi) koncentrują się nie tyle na kwestii subsumcji prawa, ile domniemanych błędów organów podatkowych dotyczących ustaleń faktycznych. Przyjmując zatem, że celem autora wspomnianej skargi było wykazanie uchybień natury procesowej, należałoby oczekiwać powiązania postawionych zarzutów z odpowiednią podstawą kasacyjną. W jakimś stopniu naprawiają ten błąd dywagacje łączące się z drugą grupą zarzutów (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Wysuwając je, autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż dopuszczono się naruszenia art. 134 § (brak oznaczenia tej jednostki redakcyjnej przepisu) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w związku z określonymi przepisami Ord. pod. Powtórzył on treść art. 134 § 1 wymienionej ustawy zauważając, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Według autora skargi kasacyjnej sąd nieuwzględnił okoliczności błędnego przyjęcia do podstawy oszacowania średniej ceny za 1000 litrów oleju opałowego w sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie "na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu można było przyjąć jednostkową cenę jaką stosował O. do sprzedaży oleju opałowego do każdej transakcji zakupu oleju opałowego". Jego zdaniem. Sąd pominął również fakt wadliwego ustalenia ilości odbarwionego oleju opałowego. W tym względzie w skardze kasacyjnej odwołano się do zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt dwukrotnego zakupu kwasu siarkowego na własne potrzeby – jeden z nich zeznał, iż w 2004 r. "chyba dwa razy kupił kwas siarkowy dla siebie" (s. 2 oraz 8 – 9 skargi kasacyjnej). Dokonując weryfikacji prawidłowości ustaleń poczynionych na etapie postępowania podatkowego, sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy, jak również przedstawił ocenę dotyczącą wyniku poczynań organów podatkowych. Trudno zarzucać mu, że nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, dał wiarę udokumentowanym w aktach sprawy twierdzeniom organów podatkowych. Gdyby być konsekwentnym, wyjście poza granice postawionych w skardze zarzutów i wniosków musiałoby oznaczać uwzględnienie tego, co pominął sam skarżący. Z uwagi na ograniczone możliwości badania (rekonstruowania) stanu faktycznego sprawy, możliwość podjęcia tego rodzaju zabiegów trzeba uznać za wysoce dyskusyjną. W odniesieniu do elementów (okoliczności) wskazanych w skardze kasacyjnej oznaczałoby to w istocie przejęcie przez sąd ciężaru dokonywania ustaleń faktycznych. Niezależnie od tego, nasuwa się spostrzeżenie, iż nawet prawdziwość twierdzeń świadków co do zakupu dla własnych potrzeb dużej ilości kwasu siarkowego, nie podważa tezy dowodowej, za którą ostatecznie opowiedziały się organy podatkowe. Rodzi się bowiem pytanie, czy dla wykazania zasadności własnego stanowiska powinny one udowodnić zakup i wykorzystanie konkretnej ilości kwasu siarkowego, niezbędnego dla odbarwiania oleju opałowego? Rozumowanie zaprezentowane w skardze kasacyjnej sprowadza się w gruncie rzeczy do tego, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosków, które mogły się nasuwać na tle analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego następstwem były błędy w ocenie zaskarżonej decyzji dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Autor skargi kasacyjnej nie rozważył tego, że organ prowadzący postępowanie administracyjne (podatkowe) dysponuje pewną swobodą w ocenie zebranego materiału dowodowego, kierując się np. wiarygodnością zeznań poszczególnych świadków, stopniem ich szczegółowości oraz znaczenia dla rozstrzyganych, przesądzających dla wyniku postępowania, kwestii faktycznych. Wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny nie jest podmiotem współoceniającym, a tym bardziej zastępującym właściwe w sprawie organy w zakresie badania jej stanu faktycznego, a jedynie ogniwem weryfikującym zgodność z prawem zaskarżonych aktów lub czynności. Trzeba wreszcie dodać, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu uchybień odnoszących się do przedstawienia pisemnych motywów zapadłego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.), stwarzającego bardziej uchwytne podstawy dla przeprowadzenia jego kontroli instancyjnej. Podnosząc taki zarzut, można byłoby próbować podważyć ocenę sądu dotyczącą – jeśli trzymać się słów autora skargi kasacyjnej – "ilości i okresów zakupu kwasu siarkowego", jak również kwestionować zapadły wyrok poprzez wskazanie faktu pominięcia przez sąd ustaleń opisanych na s. 18, 19 oraz 20 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] (s. 8). Wspomniane usterki i niedociągnięcia skargi kasacyjnej, w konfrontacji z dokumentacją zawartą w aktach sprawy, w tym uzasadnieniem zapadłego wyroku, przemawiają za jej oddaleniem. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.