II FSK 557/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółdzielni M. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 158/08 w sprawie ze skargi S. Spółdzielni M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Spółdzielni M. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 października 2008 r., I SA/Gl 158/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Spółdzielni M. w B. (zwana dalej: spółdzielnią) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2007 r., odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 28 czerwca 2007 r. spółdzielnia złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zawierający pytanie, jakie składniki majątku należy kwalifikować do "budynków, lokali, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych", o których mowa w art. 16c pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. Spółdzielnia stwierdziła, że funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 219, poz. 1116 ze zm.) zwaną dalej: u.s.m. Podniosła, że zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.m. tworzy fundusz na remonty "zasobów mieszkaniowych", poprzez odpis w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., koszty odpisu na ten fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie na podstawie art. 6 ust. 2 u.s.m. spółdzielnia wartość tych obiektów, jako środków trwałych sfinansowanych bezpośrednio z funduszu zasobowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych, umarza w ciężar tych funduszy. Ze względu na fakt, że obowiązujące przepisy nie zawierają ustawowej definicji zasobów mieszkaniowych spółdzielnia przyjęła pojęcie spółdzielczych zasobów mieszkaniowych w brzmieniu wynikającym z Uchwały nr 95 Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1973 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni zauważyła, że w zakresie definicji pojęcia "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe" działają "prawa nabyte", dlatego też, jej zdaniem, do "budynków, lokali, budowli urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych", o których mowa w art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. należy zaliczyć wszystkie składniki majątku stanowiące własność spółdzielni. Na poparcie swojego stanowiska spółdzielnia powołała się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2006 roku oraz orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 listopada 1995 roku, sygn. akt SA/Kr 622/95 oraz z dnia 16 października 1995 roku, sygn. akt SA/Wr 152/95) mówiące o konieczności rozumienia pojęcia spółdzielcze zasoby mieszkaniowe jako całości substancji lokalowej, tj. lokale mieszkalne i użytkowe wraz z infrastrukturą techniczną. W ocenie organów podatkowych powołujących się na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 oraz art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. budynki, lokale, budowle i urządzenia spółdzielni zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych nie będą podlegały amortyzacji. Natomiast pozostałe składniki majątku, niezaliczone do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych będą podlegały amortyzacji na zasadach określonych w przepisach ustawy o podarku dochodowym od osób prawnych (art. 16a - 16m). 3. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach spółdzielnia zarzuciła błędną i dowolną, nie popartą żadnym przepisem prawa wykładnię art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. oraz naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 2 Konstytucji R.P. 4. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się na art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. wskazał, że zasadnicze znaczenie dla prawidłowości tej interpretacji ma wyjaśnienie, dla potrzeb ustawy podatkowej, pojęcia "zasoby mieszkaniowe" . Brak jest definicji ustawowych tego pojęcia, i to zarówno w omawianej ustawie, jak i w innych aktach prawnych. Zdaniem sądu zasadnie organy podatkowe - posiłkując się znaczeniem słownikowym sformułowały pogląd, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko same lokale mieszkaniowe, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. W pojęciu zasobów mieszkaniowych nie mieszczą się zatem z całą pewnością lokale użytkowe. Powyższy pogląd był w pełni uzasadniony. Jakkolwiek brak jest wyraźnej definicji "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. W ocenie sądu można w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 z późniejszymi zmianami), która za mieszkaniowy zasób gminy uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wielu innych aktach prawnych prawodawca wyraźnie odróżnia zasoby mieszkaniowe od lokali użytkowych (np. w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 roku w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego, czy w § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 roku w sprawie zakresie trybu składania informacji dotyczących przekształceń i prywatyzacji mienia komunalnego). Także w regulacjach dotyczących specjalistycznych zasobów mieszkaniowych np. wojskowych, wyraźnie wskazuje się, że w ich skład wchodzą lokale mieszkalne i kwatery. Podobnie we wszystkich przepisach regulujących kwestię dotacji do zaopatrzenia w ciepło, mowa jest o uprawnionych do otrzymania tych dotacji "gestorach zasobów mieszkaniowych" jako podmiotach dostarczających ciepło wyłącznie do lokali mieszkalnych. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą przy uznaniu, czy mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań spółdzielni mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu tylko i wyłącznie : - budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi pomieszczeniami, - pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, - urządzenia i uzbrojenia terenów, na których znajdują się wyżej wymienione budynki, będą zaliczały się do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych w związku z powyższym nie będą podlegały amortyzacji zgodnie z normą zawartą w art. 16c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast pozostałe składniki majątku, niezaliczone do spółdzielczym zasobów mieszkaniowych będą podlegały amortyzacji na zasadach określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy podatkowej (art. 16a - 16m). 5. W skardze kasacyjnej spółdzielnia zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go rzetelnej i wnikliwej analizie, a w szczególności o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz statut spółdzielni, które w sprawie powinny mieć kluczowe znaczenie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu. W sprawie sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Wskazane naruszenie polegało na oddaleniu skargi mimo, że orzeczenie organów obarczone było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółdzielnia zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" wytyczać powinien przymiotnik "mieszkaniowe" wskazujący – zdaniem sądu – na funkcjonalne kryterium kwalifikowania poszczególnych obiektów do zasobu mieszkaniowego. Błędna wykładnia tego przepisu polegała również na niedostrzeżeniu, że ustawodawca nie rozróżnia i nie dzieli lokali na poszczególne grupy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co daje podstawę do przyjęcia założenia, iż wszelkie lokale (obiekty), do których spółdzielni mieszkaniowej przysługuje tytuł prawny nie będą podlegały amortyzacji. Ponadto błędna wykładnia art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. wynikała z przyjęcia, że nie powinny jej determinować przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wskazujące m.in. cele spółdzielni mieszkaniowych oraz definicji lokalu mieszkalnego. Ponadto błędna wykładnia art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. przyjęta przez sąd wynikała również z posiłkowania się przy jej dokonywaniu przepisami prawa nieobowiązującymi w dacie rozstrzygania niniejszej sprawy (rozporządzenie Rady Ministrów i rozporządzenie Ministra Skarbu) oraz zupełnego pominięcia statutu spółdzielni oraz ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.), a posługiwanie się przepisami o ochronie praw lokatorów oraz przepisami dotyczącymi wojskowych zasobów mieszkaniowych bez wskazania konkretnych norm prawnych, które mogłyby mieć zastosowanie do przyjętej interpretacji "zasoby mieszkaniowe". W związku z tak postawionymi zarzutami spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a w razie niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Przede wszystkim nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Jego nietrafność wynika z tego, że już z treści art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wynika, że możliwość jego zastosowania, w konkretnej sprawie, zachodzi tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji stwierdzi, w rozpoznawanej sprawie, że organ podatkowy naruszył albo przepis prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy albo przepisy postępowania podatkowego, jeżeli ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku sąd te przepisy konkretyzuje i wymienia. Tym samym podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należy wskazać te naruszone przepisy postępowania, których naruszenia zdaniem autora skargi kasacyjnej nie dostrzegł sąd administracyjny, a które naruszył organ podatkowy W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej nie zostały takie przepisy wskazane, tak w jej petitum, jak i w uzasadnieniu. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, będąc zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, nie może sam we własnym zakresie uzupełnić tego zarzutu przez wskazanie przepisów, które jego zdaniem naruszył organ podatkowy. Powołanie zaś w skardze kasacyjnej, jako podstawy samego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. nie jest wystarczające, gdyż są to przepisy ogólne, które same przez się nie mogą służyć do podważania przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. 9. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom tej skargi sąd dokonał wnikliwej wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. W szczególności nie można nie uwzględnić tego, że w sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa podatkowego i ich zastosowanie (aczkolwiek na marginesie zauważyć trzeba, że umknęło sądowi pierwszej instancji z pola widzenia to ostatnie zagadnienie, gdyż spółdzielnia w istocie nie przedstawiła stanu faktycznego), a nie przepisów ustrojowych. Do przepisów prawa podatkowego niewątpliwie zaliczyć należy art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji w wykładni pojęcia "spółdzielcze zasady mieszkaniowe z art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. korzystał z brzmienia innych jeszcze przepisów, jak np. ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266 ze zm.), która o potrzebach mieszkaniowych mówi w art. 2 pkt 4, art. 4 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 nie oznacza wyjścia poza granice określone w art. 14a § 1 ord. pod. Trafnie przy tym uznał sąd pierwszej instancji, że w wykładni pojęcia "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe" nie należało odwoływać się do art. 1 ust. 1 u.s.m., który także mówi o zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przede wszystkim dlatego, że mówi również o zaspokajaniu innych potrzeb członków spółdzielni, jak również o innych zadaniach spółdzielni mieszkaniowych, którymi jest także m.in. zapewnienie członkom lokali o innym niż mieszkaniowe przeznaczeniu. Jest to poza tym przepis szeroko określający zadania ustrojowe spółdzielni mieszkaniowych, natomiast przepis art. 16c u.p.d.o.p. jest przepisem wyjątkowym regulującym te środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji. Z tego też powodu nie powinien być wykładany rozszerzająco. W żadnej też mierze sąd nie mógł skorzystać przy wykładni art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. i użytego tam pojęcia "spółdzielczy zasób mieszkaniowy" przepisów statutu spółdzielni, choćby dlatego, że jest to akt prawny odwołujący się do konkretnej jednostki i nie ma przez to charakteru powszechnie obowiązującego. 10. Chybiony jest też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Otóż bezzasadny jest tutaj zarzut niedopuszczalności interpretowania pojęcia "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe" z pominięciem przymiotnika mieszkaniowe. W sytuacji bowiem, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowała tego pojęcia, to w świetle przyjętych powszechnie reguł wykładni prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str 39) obowiązkiem sądu było odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, a więc skorzystanie z reguł znaczeniowych języka potocznego. W związku z tym pojęcie "zasób" oznacza pewną nagromadzoną ilość czegoś (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., t. III str. 960), a pojęcie "mieszkaniowy" jest równoznaczne w swojej treści z "pomieszczeniem, w którym stale się mieszka, złożone zwykle z pokoju, kuchni, łazienki, ubikacji, przedpokoju". Tym samym spółdzielczy zasób mieszkaniowy to pewna zgromadzona ilość lokali mieszkalnych, budynków, budowli i urządzeń służących gospodarce tym zasobem. Dlatego też przyjęcie, że do takiego zasobu wchodziłyby inne jeszcze lokale jak np. lokale użytkowe, o których jest mowa w art. 1 ust. 1 in fine, art. 1 ust. 2 pkt 2 u.s.m. (lokale o innym przeznaczeniu, czy garaże wielostanowiskowe) byłoby sprzeczne z celem i istotą art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. Zbędne byłoby ograniczenie zawarte w tym przepisie, bo ustawodawca wskazałby wprost, że chodzi o wszystkie budynki, lokale, budowle i inne urządzenia znajdujące się we władaniu spółdzielni mieszkaniowych bez względu na ich przeznaczenie, albo wprost odesłałby do zakresu art. 1 ust. 1 u.s.m. W tym stanie sprawy trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że do spółdzielczego zasobu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. zaliczyć należy: budynki mieszkaniowe wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami przynależnymi, pomieszczenia znajdujące się w budynkach mieszkalnych spółdzielni mieszkaniowych lub poza nimi a związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się powyższe budynki służące gospodarce nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego wprost, ale pojęcie to musi i powinno być spójne z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jako, że także i on operuje pojęciem "zasób mieszkaniowy", wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów m. in. spółdzielni mieszkaniowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. 11. Trafnie natomiast podnosi się w skardze kasacyjnej zarzut błędnego odwołania się przy definiowaniu pojęcia "spółdzielczy zasób mieszkaniowy" do przepisów § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 r. w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego (Dz. U. z 1995 r., Nr 131, poz. 639 ze zm.), czy § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie zakresu i trybu składania informacji dotyczących przekształcenia i prywatyzacji mienia komunalnego (Dz. U. Nr 12, poz. 52) nie tylko dlatego, że są to akty prawa nieobowiązujące, ale przede wszystkim dlatego, że niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni przepisów ustaw przez pryzmat postanowień przepisów wykonawczych. Są to akty prawne różnej hierarchii i o innym zakresie, chyba żeby ustawodawca zlecił zdefiniowanie określonego pojęcia tym przepisom wykonawczym, co raczej trudno sobie wyobrazić. Uchybienie to jednak nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. 12. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelnego Sądu Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).