I SA/Gl 164/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku pana K. K. z dnia 27 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej określenia daty powstania przychodów z tytułu sprzedaży częściowo refundowanych wyrobów medycznych jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, iż w przypadku sprzedaży dokonywanej klientom, którzy korzystają z refundacji NFZ oraz z dofinansowania różnych instytucji wspierających osoby niepełnosprawne ( PEFRON, Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie), przychód ze sprzedaży artykułów ortopedycznych i sprzętu rehabilitacyjnego, w stosunku do których beneficjentem refundacji jest spółka a nie klient, powstaje w części w momencie wystawienia faktury w wysokości dokonanej na poczet faktury zapłaty, pomimo, że jej wystawienie następuje przed datą wydania towaru ( przychód nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury ) oraz następnie w dacie otrzymania refundacji. Natomiast co do kosztów uzyskania przychodów, to w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zdaniem organu podatkowego można stwierdzić, że koszty zakupu artykułów ortopedycznych i sprzętu rehabilitacyjnego poniesione przez spółkę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów ( w wartości ustalonej według ceny zakupu ) w dacie powstania przychodu. W zażaleniu na to postanowienie pan K. K., będący wspólnikiem spółki A Spółka jawna P. – K. wniósł o zmianę stanowiska organu podatkowego na następujące : obowiązek podatkowy od należności za wyrób medyczny, który jest sprzedawany pacjentom korzystającym z dofinansowania instytucji wspomagających powstaje z chwilą uregulowania całej należności ( wpływ środków na konto spółki z instytucji wspomagającej wraz z zatwierdzonym wnioskiem NFZ ). W uzasadnieniu podatnik podniósł, iż moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży częściowo refundowanych wyrobów medycznych z racji uzyskiwania dofinansowania przez pacjentów od instytucji wspomagających, rodzi określone skutki podatkowe, które wynikają z tego, że pacjent, starając się w określony sposób o dotację, czyni to dla siebie. Refundacja i dofinansowanie są przypisane do konkretnego, zindywidualizowanego pacjenta, a spółka, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie jest beneficjentem dotacji. Na potwierdzenie tego faktu przytoczony został fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]. Zdaniem strony przepis art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, statuujący momenty powstania obowiązku podatkowego, nie rozstrzyga, który ze stanów faktycznych w nim określonych ma decydujące znaczenie. Przepis ten wskazuje, że to podatnik ma swobodę w wyborze, w którym momencie zaliczyć przychód oraz związane z nim koszty. Wskazują na to zawarte w nim słowa "nie później niż", co do końcowego momentu powstania obowiązku podatkowego, oraz zastosowania słowa "albo". Według podatnika jedynie zastosowanie spójnika "i" wskazywałoby na taką interpretację przepisu, jaką przyjął organ podatkowy. Podatnik podniósł również, że zastosowanie innej wykładni, a w szczególności wykładni zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu, prowadzi do wniosków nieodpowiadających wymogom określonym w ustawie podatkowej oraz w ustawie o rachunkowości, którymi jest ograniczony. Podkreślił, że sposób interpretacji wskazany w piśmie organu podatkowego powoduje niewspółmierność kosztów. Strona stwierdziła, że instytucje wspomagające osoby niepełnosprawne nie akceptują takiej formy zamówień towarów jak faktura pro forma i zatwierdzają wnioski o dofinansowanie tylko na podstawie wystawionych faktur VAT. W związku z tym A Spółka jawna P. – K. została zobligowana do wystawiania faktur VAT, pomimo, że zawsze stała na stanowisku, iż w relacjach z instytucjami wspomagającymi wystarczająca jest faktura pro forma. Dopiero po wydaniu towaru powinna być wydawana faktura VAT. Podatnik zwrócił się również z wnioskiem o wskazanie prawidłowego sposobu księgowania takiego typu operacji gospodarczych, w przypadku nie uwzględnienia żądania zawartego w zażaleniu. Działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez pana K. K. na wskazane wyżej postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zasadnie uznał, że stanowisko podatnika w sprawie określenia daty powstania przychodów z tytułu sprzedaży częściowo refundowanych wyrobów medycznych jest nieprawidłowe. Jednakże organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że przychód powstaje dwuetapowo. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający szczegółowo moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Stosownie do powołanej regulacji wykazanie przychodów należnych w innej dacie niż wydanie towarów lub wykonanie usługi, a więc w dniu wystawienia faktury (uregulowania należności ) będzie możliwe, gdy wystawienie faktury będzie miało miejsce przed wydaniem towarów lub wykonaniem usługi, bowiem wystawienie faktury przed wydaniem towarów oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie wystawienia faktury, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury. Organ odwoławczy zauważył również, że podatnik nie ma swobody w wyborze, w którym momencie powstaje przychód. Reasumując organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży częściowo refundowanych wyrobów medycznych należy przyjąć dzień wystawienia faktury, natomiast koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą zostaną zaksięgowane w tym samym okresie ( miesiącu, roku podatkowym ) co odpowiadający im przychód. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan K. K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż datą powstania przychodu z tytułu częściowo refundowanych wyrobów medycznych jest data wystawienia faktury oraz naruszenie innych przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegających na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż rozpatrując przepis dotyczący momentu powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art. 14 ust. 1c – 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) należy zwrócić uwagę, iż podstawową przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, a jej uszczegółowieniem jest dzień wystawienia faktury albo uregulowanie należności. Zatem stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym moment powstania przychodu związany jest z momentem wystawienia faktury w sytuacji, gdy nie nastąpiło wydanie towaru, jest błędne i powoduje niewspółmierność kosztów do przychodów. W ocenie strony skarżącej moment powstania obowiązku podatkowego, wynikający z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związany jest ze spełnieniem nie jednego, lecz dwóch warunków łącznie. W związku z tym o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje: - w przypadku, gdy pierwsza została wystawiona faktura, a później nastąpiło wydanie towaru, zbycie prawa majątkowego, wykonania usługi albo częściowe wykonanie usługi to wówczas dzień wydania towaru jest dniem powstania obowiązku podatkowego, - w przypadku, gdy pierwsze nastąpiło wydanie towaru, zbycie prawa majątkowego, wykonania usługi albo częściowe wykonanie usługi, a później została wystawiona faktura to wówczas dzień wystawienia faktury jest dniem powstania obowiązku podatkowego. Strona skarżąca wskazała również, że zaprezentowany przez organ podatkowy sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego jest analogiczny jak w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, jednakże jej zdaniem, nie można stosować identycznych kryteriów dla ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla podatku dochodowego od osób fizycznych jak i dla podatku VAT. W ustawie o VAT nie ma odniesienia do innych ustaw, a do prawidłowego obliczenia podatku nie jest istotne prowadzenie ksiąg rachunkowych. Skarżący zauważył, że fakt wystawiania faktur wynika jedynie z nałożonego na spółkę A, przez instytucje wspomagające osoby niepełnosprawne, obowiązku dokumentowania tylko fakturami VAT zamiaru nabycia przez pacjenta określonego towaru, do których to wymogów, stosowanych w systemie dofinansowań, spółka dostosowała się. Podnosząc zarzut naruszenie przepisów postępowania polegający na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego strona skarżąca wskazała, iż organ skarbowy całkowicie zignorował obowiązującą zasadę obliczania dochodu jaką jest zasada memoriałowa. Skarżący wskazał, iż nie można zgodzić się z interpretacją organu podatkowego, zgodnie z którą przychody i koszty można dowolnie przypisywać do różnych okresów rozliczeniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż podatnik we wniosku o interpretację oraz w zażaleniu zajął odmienne stanowisko aniżeli w skardze, bowiem we wniosku i w zażaleniu podatnik twierdził, iż ustawodawca statuując w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych moment powstania obowiązku podatkowego nie określił, który ze stanów faktycznych w nim określonych ma decydujące znaczenie, natomiast w skardze podatnik twierdzi, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest ze spełnieniem nie jednego, a dwóch warunków łącznie. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, że organ podatkowy moment powstania obowiązku podatkowego wiąże tylko z dniem wystawienia faktury bez wydania towaru, jak również do zarzutu, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja powoduje niewspółmierność kosztów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne. Jego zdaniem zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na braku wyjaśnienia stanu faktycznego należy uznać za chybiony, a wręcz niezrozumiały, skoro naruszenie to ma polegać na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie ustawy o rachunkowości. Wskazał, iż na osobie składającej wniosek o wydanie wiążącej interpretacji spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy z przytoczeniem obowiązujących w tym stanie faktycznym przepisów prawa, zaś obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto stwierdził, iż interpretacja dotyczy momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie można porównywać i oceniać interpretacji w kontekście przepisów ustawy o VAT ani nie można, jak sugeruje skarżący, uwzględniać wszystkich przepisów prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o rachunkowości. W piśmie z dnia 5 maja 2008 roku, odnosząc się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący w całości podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w skardze. W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kwestią sporną w sprawie nią rozstrzyganej był moment powstania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych w sytuacji, gdy sprzedaż ta realizowana jest na rzecz klientów, którzy korzystają z refundacji lub dofinansowania kosztów zakupu artykułów ortopedycznych i sprzętu rehabilitacyjnego. We wniosku o udzielenie interpretacji podatnik twierdził, że w przypadku klientów, którzy korzystają z takich dopłat momentem powstania obowiązku podatkowego jest data wpływu kwoty refundacji na rachunek bankowej sprzedaży, tożsama z datą wydania towaru, zaś organ podatkowy pierwszej instancji uznał to stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że w przypadku, gdy beneficjentem refundacji jest sprzedawca, przychód ze sprzedaży refundowanej powstaje dwuetapowo : w momencie wystawienia faktury w wysokości dokonanej na poczet faktury zapłaty pomimo, iż jej wystawienie następuje przed wydaniem towaru, a następnie w dacie otrzymania refundacji. Odmawiając zmiany postanowienia interpretacyjnego organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez stronę za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży częściowo refundowanych wyrobów medycznych należy przyjąć dzień wystawienia faktury. W skardze na tę decyzję podatnik zmienił stanowisko podnosząc, że w jego ocenie przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania towaru, jeżeli wcześniej została wystawiona faktura lub w dniu wystawienia faktury, jeżeli wcześniej doszło do wydania towaru. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W myśl art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zaś przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). O ile więc podatnik prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wydania rzeczy ( np. sprzedaż ), rzecz taką wyda, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy. Jeżeli jednak przed dniem wydania rzeczy, wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych dwóch zdarzeń. W tym przypadku wystawienie faktury bez uregulowania należności bądź uregulowania należności bez wystawienia faktury uważa się za datę powstania przedmiotowego przychodu. Innymi słowy, gdy nie doszło do wydania rzeczy o dacie przychodu decyduje dzień wystawienia faktury albo uregulowanie należności w zależności od tego które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. Użyty w art. 14 ust. 1 c ustawy podatkowej zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem stanie faktycznym ( hipoteza ) momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym dokonano jednej z dwóch wskazanych tam czynności, a późniejsze wykonanie drugiej z nich nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu. Należy przy tym mieć na uwadze, że dzień wystawienia faktury to dzień sporządzenia tego dokumentu, zaś dzień uregulowania należności to dzień w którym dana należność została ostatecznie ( w pełni ) uregulowana. Można więc stwierdzić, że w przypadku działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży rzeczy ruchomych dzień wydania rzeczy, wystawienia faktury albo uregulowania należności ( za rzecz ) określa datę powstania przychodu, przy czym, z wyjątkami przewidzianymi prawem, przychód powstaje w dniu zaistnienia choćby jednego z tych zdarzeń ( art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Wymienione zdarzenia, określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne w tym sensie, że nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przedmiotowego przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Dlatego też wystawienie faktury stwierdzającej sprzedaż, które miało miejsce przed dniem wydania ( objętej nią ) rzeczy lub (i) dniem uregulowania należności uważa się za datę powstania przychodu bez względu na późniejsze wydanie rzeczy czy uregulowanie należności. Dotyczy to wyłącznie faktur wystawionych na całą należność za daną rzecz. Faktury wystawione tylko na części takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy podatkowej. Skoro podatnik w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał, że przed wydaniem towaru i pełnym uregulowaniem należności wystawia fakturę VAT potwierdzającą dokonanie zakupu to niezależnie od przyczyn, dla których faktura taka jest wystawiana i okoliczności związane z rejestracją kwoty pobranej w kasie fiskalnej, dzień jej wystawienia jest data powstania przychodu wynikającego ze sprzedaży danego towaru. Twierdzenie skarżącego, że w opisanej przez niego sytuacji podatnik decyduje o momencie powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż omawiany przepis wyklucza tego rodzaju zachowania. Data powstania przychodu jest tylko jedna – wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia, faktu. W tym przypadku rejestracja zdarzeń gospodarczych czy stosowanie przepisów o rachunkowości nie ma znaczenia. Przepisy te znajdą pośrednie zastosowanie przy określeniu dnia poniesienia kosztu tak uzyskanego przychodu, skoro zgodnie z art. 22 ust. 5 d ustawy podatkowej za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych ( zaksięgowano ) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury ( rachunku ), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo bieżących rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tak więc organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że przychód z tytułu sprzedaży częściowo refundowanych wyrobów medycznych powstanie w dacie wystawienia faktury natomiast koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą zostaną zaksięgowane w tym samym okresie ( miesiącu, roku podatkowym ) co odpowiadający im przychód. Wystawiając fakturę na cenę nabycia określonego wyrobu, bez wydania towaru i uiszczenia należności w pełnej kwocie, którego sprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika powoduje, że datą uzyskania przychodu z takiej sprzedaży jest dzień w którym podatnik ujął jej koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu lub dowodu. Dlatego też błędne było twierdzenie strony skarżącej, że ustalenie powstania przedmiotowego przychodu z datą wystawienia opisanej we wniosku faktury spowoduje brak powiązania z kosztami sprzedanych towarów. Należy przy tym zauważyć, że wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do wymienionych w nim należności w tym pobranych wpłat jeżeli wystawiona przez sprzedawcę faktura obejmuje tylko taką wpłatę a nie całą należność ze sprzedaży towaru. Uiszczona przez nabywcę, na podstawie wystawionej faktury, kwota będąca częścią wymienionej w niej należności (ceny), nie stanowi zaliczki ( wpłaty ) na poczet dostawy towaru lecz zapłatę za towar, element ceny jego nabycia. Problem ten nie stawiał przedmiotu zapytania wnioskodawcy dlatego też organ podatkowy udzielający interpretacji nie odniósł się do tej kwestii. Uwzględnienie jej dopiero w skardze na decyzję organu odwoławczego powoduje, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie mógł przeprowadzić dokładnej analizy powołanego wyżej przepisu. Organy podatkowe rozpoznając sprawę słusznie nie odniosły się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czy ustawy o rachunkowości, gdyż przedmiot sprawy tego nie wymagał. Warto również stwierdzić, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stosował przepisy, które w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. nie miały zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. W toku tych czynności organ odwoławczy żądał i uzyskał od strony informacje, które wykraczały poza zakres okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku. Działania takie naruszyły przepisy procedury zawarte w art. 14 a i art. 14 b Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) jednakże naruszenie to nie miało i nie mogło mieć istotnego znaczenia dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Bez znaczenia dla wyniku sprawy była także wyrażona przez organ odwoławczy odmienna ocena prawna stanowiska pytającego niż przyjęta w postanowieniu organu podatkowego. Wynikało to z błędnego odczytania przez organ pierwszej instancji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Rozpoznając sprawę, w wyniku złożonego zażalenia, organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny dotyczył sytuacji, gdy beneficjentem dofinansowania jest kupujący ( pacjent ). Z uwagi na ograniczony zakres postępowania uregulowanego w art. 14 a i art. 14 b Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2007 r.) organy rozpoznające sprawę nie mogły naruszyć przepisów art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie. Powołane przepisy nie mogły nawet odpowiednio dotyczyć postępowania interpretacyjnego opartego na wniosku strony i okolicznościach w nim przedstawionych. W toku przedmiotowego postępowania organy podatkowe oceniały stan faktyczny podany w zapytaniu bez prawa przejmowania działań, o których mowa w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.