III SA/Gl 671/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w K., powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny podał, iż organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania, poprzedzonego czynnościami kontrolnymi, stwierdził, że "A" S.A. w K. zawierając umowy z przewoźnikami umowy na dostarczanie leków do aptek ustalał wysokie, nieadekwatne do charakteru usług wynagrodzenie, przez co w rozliczeniu za [...] r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku świadczenia usług transportowych, biorąc pod uwagę charakter tych usług, najczęściej stosowanym w obrocie gospodarczym elementem kształtującym ich wartość jest ilość przejechanych kilometrów i określona wartościowo stawka za jeden przejechany kilometr. Tymczasem znacząca grupa przewoźników, świadczących usługi na rzecz podatnika, otrzymywała wynagrodzenie obliczane od wysokości zrealizowanego obrotu przez danego przewoźnika na rzecz obsługiwanych aptek oraz wskaźnika prowizji podstawowej i dodatkowej, w przeciwieństwie do innej grupy przewoźników, którzy również świadczyli ten sam rodzaj usług, ale ich podstawowym elementem wynagrodzenia była ilość przejechanych kilometrów. Przewoźnicy, którzy byli wynagradzani przy zastosowaniu systemu prowizyjnego od zrealizowanego obrotu, osiągali wielokrotnie wyższe wynagrodzenie od przewoźników wynagradzanych na podstawie ilości przejechanych kilometrów, podczas gdy: 1. średnia liczba obsługiwanych przez nich aptek w [...] r. była niższa, niż średnia liczba aptek obsługiwanych przez drugą grupę przewoźników (rozliczanych na podstawie ilości przejechanych kilometrów), 2. częstotliwość dostaw leków do aptek była dla obu grup przewoźników taka sama, 3. udział kosztów w przychodach ze sprzedaży osiągniętej w [...] r. przez przewoźników wynagradzanych przy zastosowaniu sytemu prowizyjnego od zrealizowanego obrotu był prawie czterokrotnie niższy od udziału kosztów w przychodach ze sprzedaży osiągniętej przez przewoźników rozliczanych na podstawie ilości przejechanych kilometrów. W [...] r. Spółka kształtowała umowy z przewoźnikami, wynagradzanymi w systemie prowizyjnym, w taki sposób, aby zawyżać ceny świadczonych przez nich usług, a w konsekwencji zaniżać dochód za [...] r., poprzez zawyżenie kosztów działalności. Spółka dokonała czynności prawnych mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konstytucji RP. Zawarte umowy z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się ustawie, ale faktycznie czynności te zmierzały do urzeczywistnienia celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji, powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uwzględnienie odwołania w całości przez organ pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, na podstawie art. 220 § 1 w związku z art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania. Ponadto, na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki zaskarżył postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. o odmowie przesłuchania świadków wskazanych w piśmie Spółki z dnia [...] r. oraz postanowienie z dnia [...] r. o włączeniu do postępowań podatkowych, prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r., materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], w czasie gdy nie był on właściwy do prowadzenia postępowania w tym zakresie. Pełnomocnik zarzucił: A) naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik tego postępowania, tj.: 1. naruszenie przepisów art. 145 § 2 w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej przez brak doręczenia zaskarżonej decyzji, 2. naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że wydatki na zapłatę prowizyjnej części wynagrodzeń przewoźników nie zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a wypłata tej części wynagrodzeń nie była racjonalna i ekonomicznie uzasadniona, 3. naruszenie przepisów art. 120 i 181 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodów zebranych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w postępowaniach prowadzonych przez niewłaściwy organ – organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie tych materiałów, pomimo, że nie były one dowodami w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostały zebrane w sposób sprzeczny z prawem. Jednocześnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Spółkę, B) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie – żadna z umów zawartych z przewoźnikami nie była nieważna ani pozorna, 2. przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego przez niewłaściwe zastosowanie - przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, bowiem żadna z umów z przewoźnikami nie była nieważna lub pozorna, 3. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione przez podatnika w takiej wysokości, które są uznawane za racjonalne przez organy podatkowe, 4. przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem prowizyjna część wynagrodzeń przewoźników została przez Spółkę faktycznie zapłacona, 5. art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług transportowych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki zaakcentował, że decyzja pierwszoinstancyjna nie została prawidłowo doręczona ani pełnomocnikowi Spółki, ani Spółce. W dniu [...] r. Spółka odwołała pełnomocnictwo udzielone radcom prawnym: D. S., G. M. i M. K. oraz ustanowiła nowego pełnomocnika, o czym niezwłocznie powiadomiła pisemnie organ podatkowy. Skoro decyzja nie została skutecznie doręczona nowemu pełnomocnikowi, to należy przyjąć, iż nie została w ogóle doręczona. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając odwołanie uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że pracownik organu pierwszej instancji w dniu [...] r. udał się do W. celem doręczenia objętej odwołaniem decyzji. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszoinstancyjnego o godz. 9;20 pełnomocnik Spółki D. S. okazała pracownikowi organu dwa pisma "A" S.A., tj. odwołanie pełnomocnictwa oraz informację zawierającą wskazanie, że wszelką korespondencję należy kierować na adres nowego pełnomocnika. D. S. odmówiła przyjęcia decyzji, a pracownik organu pierwszej instancji nie przyjął opisanych wyżej pism, bowiem nie był upoważniony do odbioru korespondencji. Następnie w tym samym dniu o godz. 10:37 w siedzibie organu pierwszej instancji zostały złożone przez "A" S.A. oryginały pism odwołujących ustanowionych pełnomocników oraz ustanawiających nowego pełnomocnika zatrudnionego w "B" Sp. z o.o. w K. Dokonując oceny zaistniałej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że skuteczność odwołania pełnomocnictwa wobec organu występuje w chwili, gdy zostanie on o tym zawiadomiony. Oznacza to, że organ powinien traktować jako skuteczne czynności procesowe dotychczasowego (byłego) pełnomocnika strony dokonane przed zawiadomieniem o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Skuteczne są też czynności organu podatkowego wobec pełnomocnika (np. doręczenie) dokonane już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, a przed zawiadomieniem organu o tym fakcie. To zaś oznacza, że w chwili doręczania decyzji pełnomocnictwo udzielone D. S. i M. K. nie było skutecznie cofnięte, bowiem organ podatkowy nie został o tym poinformowany. Podatnik odwołując pełnomocników w pierwszej kolejności powinien powiadomić organ pierwszej instancji. Tymczasem Spółka dokonała tego po podjęciu próby doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Przyjąć zatem należy, iż w chwili doręczania przez pracownika organu pierwszej instancji D. S. omawianej decyzji, była ona pełnomocnikiem Spółki. Kwestia odmowy przyjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej wyjaśniona została w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika organu pierwszej instancji, z której wynika, że D. S. odmówiła przyjęcia omawianej decyzji. Odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wniesione zostało w dniu [...] r., z zachowaniem 14 dniowego terminu do jego wniesienia, a zatem nawet jeżeli doręczenie byłoby wadliwe, to nie spowodowało ujemnych dla stron skutków procesowych. Pozostawienie omawianej decyzji w Kancelarii Radców Prawnych "C" nie stanowi próby jej doręczenia nowemu pełnomocnikowi i nie zmienia faktu, iż decyzję doręczono pełnomocnikowi D. S. zgodnie z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z pismem organu pierwszej instancji z dnia [...] r. organ egzekucyjny zastosował tryb doręczenia tytułów wykonawczych przewidziany w art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. doręczenia konkludentnego, a zatem doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed odniesieniem się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że na postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy nie przysługuje zażalenie, co oznacza, że takie postanowienie nie jest doręczane stronie. Natomiast nie wyznaczenie ponownie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozbawiło strony możliwości oceny tego materiału i zaoferowania kolejnych dowodów. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy uznał, że nie można Spółce – jak to twierdzi organ pierwszej instancji – przypisać, iż narzucała kontrahentom warunki ustalania wynagrodzenia bez możliwości negocjacji, gdyż praktyka taka mieści się w granicach zasady swobody umów. Poza tym organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę specyficznej działalności hurtowni farmaceutycznej, polegającej choćby na tym, iż ponosi ona pełną odpowiedzialność za przewożone towary własne, a więc tym samym również za błędy przewoźnika. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że " po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym tutejszy organ stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postawił stronie w zaskarżonej decyzji zarzut obejścia prawa naruszając rażąco zasadę swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Organ drugiej instancji stwierdził także, że podatnik zaniżając podstawę opodatkowania osiąga gorsze wyniki. Stwierdzenie to zostało poprzedzone analizą przykładu obrazującego wzajemne korelacje pomiędzy przychodem, kosztem, podstawą opodatkowania, podatkiem i zyskiem netto. Zwrócił także uwagę, że większość przewoźników świadczących usługi na rzecz Spółki była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Tak więc wystawienie przez nich faktury skutkowało podwyższeniem podstawy opodatkowania, a przez to podatku, bez możliwości jakiejkolwiek optymalizacji podatkowej. Na koniec organ odwoławczy dodał, że stan faktyczny sprawy nie został "...wyjaśniony w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, stypizowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie został poddany swobodnej ocenie dowodowej" . W skardze z dnia [...] r. strona wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zwrot kosztów postępowania. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną , 2. art. 153 § 1 i 2 oraz art.122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że radca prawny D. S. odmówiła przyjęcia zaskarżonej decyzji od pracownika organu podatkowego, z czego organ wywiódł, że decyzja została skutecznie doręczona, 3. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i rozpatrzenie odwołania pomimo braku prawidłowego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, 4. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, art. 70 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 i 47 Kodeksu postępowania administracyjnego wskutek ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności na skutek błędnego uznania, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, 5. art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania wyjaśniająco-dowodowego po wezwaniu podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznaniu go z zebranym materiałem dowodowym, a także nie wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym przez organ odwoławczy materiałem dowodowym, 6. art. 200a § 1 pkt 2 i § 4, art. 123, art. 126 w związku z art. 218 i 172 § 2 pkt 4 oraz art. 122, art. 181 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie doręczenie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przed organem odwoławczym oraz nie przeprowadzenie takiej rozprawy, w wyniku czego doszło do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 7. art. 125 § 1, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wykazano, że w sprawie zachodzą okoliczności faktyczne, które nie zostały ustalone przez organ pierwszej instancji w toku postępowania, a które należałoby zbadać przy ponownym sprawy przez ten organ. W obszernym uzasadnieniu skargi w szczególności podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że do stycznia 2006 r. Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] - organem podatkowym był H. Ś. Po jego odwołaniu, na podstawie art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, pełnienie obowiązków Dyrektora tej Izby, a więc upoważnienie do wykonywania kompetencji organu, powierzono M. M. Zdaniem pełnomocnika skarżącej osoba upoważniona do wykonywania kompetencji organu nie staje się przez to organem podatkowym. Wykonuje ona tylko kompetencje organu, lecz sama ich nie posiada. W konsekwencji osoba ta nie może uzyskanego uprawnienia scedować dalej. Nie ma zatem uprawnienia do upoważnienia innych pracowników do działania w imieniu organu na podstawie art. 143 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Również regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w [...] nie przewiduje takiej sytuacji, że osoba, której powierzono pełnienie obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej w [...] udziela upoważnienia do podpisywania decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącej upoważnienie do wykonywania kompetencji organu może być udzielone tylko przez organ, a nie przez osobę, która wykonuje jedynie kompetencje tego organu. M. M. nie mogła zatem upoważnić J. D. – Kierownika Oddziału - do podpisania zaskarżonej decyzji. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja, jako podpisana przez osobę nieupoważnioną, została wydana z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny faktów oraz zebranego materiału dowodowego, a wszelkie istniejące wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść strony, przyjmując, że pełnomocnik Spółki odmówił przyjęcia decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodał, że żaden przepis prawa nie stanowi o tym, że osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków organu podatkowego ma ograniczony zakres uprawnień osoby zajmującej stanowisko organu, podobnie jak i nie ma ograniczonego zakresu obowiązków. Takie ograniczenie nie wynika także z art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który posługuje się jednolitym pojęciem organu podatkowego, jakim jest dyrektor izby skarbowej, bez wyróżnienia, czy chodzi o osobę zajmującą stanowisko organu, czy o osobę, którą wyznaczono do pełnienia obowiązków organu. Takie ograniczenie nie wynika również z regulacji zawartych w regulaminie funkcjonowania Izby Skarbowej w [...] stanowiącym załącznik do zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr 18/07 z 30 lipca 2007 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego i ustalenia wewnętrznej struktury organizacyjnej. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi podkreślając, iż nie doszło do prawidłowego doręczenia w dniu [...] r. decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną nie wskazał co ma być celem ponownego rozpoznania sprawy, przez co w sposób rażący naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności Sąd postanowił się odnieść do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji Podatkowej. W tym miejscu należy przypomnieć, że zdaniem pełnomocnika skarżącej osoba upoważniona do wykonywania kompetencji organu nie staje się przez to organem podatkowym. Wykonuje ona tylko kompetencje organu, lecz sama ich nie posiada. W konsekwencji osoba ta nie może uzyskanego uprawnienia scedować dalej. Nie ma zatem uprawnienia do upoważnienia innych pracowników do działania w imieniu organu na podstawie art. 143 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja podpisana została przez pracownika upoważnionego właśnie przez taką osobę, czyli z rażącym naruszeniem ostatnio powołanego przepisu. Skład orzekający nie akceptuje przedstawionego wyżej stanowiska strony skarżącej. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której minister właściwy ds. finansów publicznych powierza pełnienie obowiązków dyrektora izby skarbowej w zakresie określonym w art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 ze zm.) nie wyposażając go w stosowne uprawnienia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego organu podatkowego. Osoba pełniąca obowiązki posiada takie same prawa i obowiązki jak osoba powołana na stanowisko dyrektora izby skarbowej, a zatem może także udzielać stosownego upoważnienia do podpisywania w jej imieniu decyzji. Przedmiotowa decyzja została zatem podpisana przez osobę upoważnioną, a zatem żądanie stwierdzenia jej nieważności z tej przyczyny jest bezzasadne. W świetle poglądów doktryny prawa administracyjnego należy odróżnić pojęcie organu od osoby, która w danym czasie zajmuje stanowisko organu (piastuna stanowiska organu) (por: E. Ochendowski: Prawo administracyjne, część ogólna. Toruń 2001, s. 216 i nast., J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 644). W przepisie art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na którego rażące naruszenie powołuje się pełnomocnik skarżącego, ustawodawca nie posługuje się terminem "osoby zajmującej stanowisko organu", ale pojęciem organu, a więc pojęciem, które należy odróżnić od pojęcia osoby, która w danym czasie zajmuje stanowisko (jest piastunem stanowiska organu). Art. 5 ust. 1 i ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych daje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uprawnienie do wyznaczenia osoby do pełnienia obowiązków organu, czyli dyrektora izby skarbowej, do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej. Żaden przepis tej ustawy, ani inny przepis prawa nie stanowi, iż osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków organu podatkowego ma ograniczony zakres uprawnień w stosunku do uprawnień osoby zajmującej stanowisko organu, podobnie jak nie ma ograniczonego zakresu obowiązków. Takie ograniczenie nie wynika również z art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut rażącego naruszenia art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że radca prawny D. S. odmówiła przyjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej od pracownika tego organu, z czego organ odwoławczy wywiódł, że decyzja ta została skutecznie doręczona. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że pismem z dnia [...] r. zarząd "A" S.A. odwołał pełnomocnictwa udzielone radcom prawnym: D. S., M. K. oraz G. M. Pismo to co prawda wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu [...] r., jednak po podjęciu, w tym samym dniu próby doręczenia przez pracownika tego organu, omawianej decyzji pełnomocnikowi Spółki w osobie D. S. Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, zaś jej art. 137 § 4 odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w niej nieuregulowanym. Użyte w tym przepisie określenie "przepisy prawa cywilnego" obejmuje przepisy prawa materialnego i procesowego (por. Ordynacja Podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444-445). Art. 94 § 1 k.p.c. stanowi, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd, czyli wypowiedzenie pełnomocnictwa odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia tych podmiotów, które winny je honorować. Tak więc skuteczność cofnięcia pełnomocnictwa wiąże się z wiedzą o jego cofnięciu osób, które winny je honorować. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, organ pierwszej instancji został skutecznie powiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w chwili podjęcia czynności doręczenia spornej decyzji radcy prawnemu D. S., przez pracownika organu pierwszej instancji. Do takiego wniosku prowadzi treść pkt 1 "adnotacji sporządzonej jako sprawozdanie z doręczenia decyzji dla "A" S.A." (akta administracyjne tom [...] karta nr [...]). W adnotacji tej pracownik organu pierwszej instancji zapisał m.in., że zadzwonił do [...] Urzędu Skarbowego w [...] i przedstawił sytuację zaistniałą w biurze "D" spółka komandytowa oraz poprosił o wskazówki, co do dalszego postępowania. Analiza treści tej adnotacji uprawnia do stwierdzenia, że organ podatkowy został powiadomiony o tym, iż Spółka wypowiedziała pełnomocnictwo radcom prawnym D. S., M. K. oraz G. M. Potwierdza to ostatnie zdanie pkt [...] "adnotacji..." – "otrzymawszy instrukcje poprosiłem Panią S. o sporządzenie na kopii jednego z pism "A" adnotacji o odmowie przyjęcia decyzji". Celem pełnej jasności należy dodać, że ze sporządzonej w dniu [...] r. adnotacji przez radcę prawnego D. S., na kopii pisma z dnia [...] r., adresowanego do organu pierwszej instancji, zawierającego oświadczenie "A" S.A. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, wynika jedynie, że w związku z odwołaniem pełnomocnictwa nie jest upoważniona do odebrania korespondencji adresowanej dla Spółki "A" . Przedstawione wyżej okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że organ pierwszej instancji został powiadomiony, w trakcie podjętych czynności doręczenia omawianej decyzji i to na dodatek przez pracownika tego organu, o wypowiedzeniu przez "A" S.A. z dniem [...] r. pełnomocnictwa udzielonego: D. S., M. K. oraz G. M.. Skoro radca prawny D. S. nie posiadała umocowania do reprezentowania "A" S.A., to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż odmówiła przyjęcia omawianej decyzji ze skutkiem prawnym określonym w art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja piewszoinstancyjna nie została doręczona, to nie rozpoczął się bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ odwoławczy, stosownie do przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji, powinien w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania. W tych okolicznościach należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka do prowadzenia postępowania odwoławczego, w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, bowiem decyzja organu pierwszej instancji nie została stronie skarżącej doręczona. Z treści powołanych przepisów art. 223 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w rozpoznanej sprawie niedopuszczalne było wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie powinna być w ogóle wydana. Mając na względzie opisane wyżej rażące naruszenie przepisów, Sąd uznał za zbędną ocenę pozostałych zarzutów skargi. W sumie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia orzeczono w trybie art. 152 tej ustawy. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 cyt. ustawy oraz § 14 ust. [...] pkt [...] lit. [...] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu [(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – wpis [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł i [...] zł opłata skarbowa].