II FSK 564/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. 2) K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 330/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargi kasacyjne, 2) koszty postępowania kasacyjnego miedzy stronami wzajemnie znosi. Wyrokiem z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 330/08, w sprawie ze skargi K. W. S.A. w K. (zwanej dalej: "K. W."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 14 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2003 r. Wójt Gminy M. wszczął postępowanie wyjaśniające w sprawie korekt deklaracji w podatku od nieruchomości za 2003 r. złożonych przez skarżącą. W grudniu 2003 r. K. W. przejęła – na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003 – 2006 - zobowiązania N. S. W. S.A., od której skarżąca nabyła przedsiębiorstwo na mocy aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2003 r. W związku z powyższym K. W. dokonała ponownie ustalenia wartości początkowej nabytych budowli i przy piśmie z dnia 14 kwietnia 2004 r. przesłała ostateczne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Decyzją z dnia 9 maja 2005 r. organ podatkowy umorzył niniejsze postępowanie jako bezprzedmiotowe. Następnie pismem z dnia 3 kwietnia 2006 r. Wójt Gminy M. wezwał podatnika w trybie art. 274 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 327 ze zm.) do skorygowania deklaracji podatkowej za rok 2003. Mimo wezwania strona nie skorygowała deklaracji i nie zapłaciła należnego podatku, wobec czego postanowieniem z dnia 22 czerwca 2006 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. Ze składanych w toku postępowania wyjaśnień K. W. wynikało, że dokonała ona jednostronnej zmiany wartości nabytych środków trwałych przyjmując ich wartość "godziwą" (wartość niższą niż ustalona w akcie notarialnym). Zdaniem strony, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zaistniałym stanie faktycznym powstał od dnia 1 marca 2003 r., stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. Wójt Gminy M. określił K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 marca 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., wysokość niedopłaty w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia 14 marca 2008 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, sięgając do unormowań zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wywodził, że decydujące znaczenie dla opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej miała wartość z dnia 1 stycznia roku podatkowego lub z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie wartość zmieniona w ciągu roku podatkowego dla innych celów. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., o "wartości godziwej" gruntów, budynków, maszyn i urządzeń można mówić w przypadku kiedy wartość ta ustalona jest na podstawie wyceny dokonywanej przez profesjonalnych rzeczoznawców. Wartość godziwa to zazwyczaj wartość rynkowa. Wycena tej wartości jest zagadnieniem trudnym, stąd istotna jest rola wykwalifikowanego rzeczoznawcy majątku. W aktach sprawy brak takiej wyceny majątku dokonanej przez niezależnego biegłego. Organ podatkowy nie uwzględnił również zarzutu strony jakoby wydanie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. było niedopuszczalne z uwagi na istnienie w obiegu prawnym decyzji z dnia 9 maja 2005 r. umarzającej postępowanie w tej sprawie. W skardze do sądu administracyjnego K. W. S.A. domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z uwagi na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewentualnie uchylenia przedmiotowej decyzji ze względu na uchybienie przepisom art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) oraz art. 120, art. 210 § 1 i 4, art. 21 § 3, art. 53 § 3, art. 123 § 1 i art. 200 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu nieważności decyzji podatkowej. W analizowanym zakresie Sąd wyjaśnił, że decyzja z dnia 9 maja 2005 r. kończyła w sposób formalny postępowanie wyjaśniające w sprawie złożonych przez K. W. S.A. korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. Przyczyną umorzenia tego postępowania jako bezprzedmiotowego było to, że w trakcie opracowywania procedury przetargowej dla wyłonienia biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych w celu zlecenia wykonania operatu szacunkowego uznano, że dobro prowadzonego od 2 lat postępowania, a także wysokość kosztów jakie należałoby ponieść w związku z opracowaniem takiego operatu przemawiają za umorzeniem postępowania. Zdaniem Sądu, na gruncie niniejszej sprawy nie doszło do złamania zasady "res iudicata". W 2003 r. nie wszczęto bowiem postępowania podatkowego, a postępowanie wyjaśniające mające na celu badanie zasadności korekt deklaracji podatkowych. Ponadto powodem umorzenia postępowania nie była akceptacja przez organ deklaracji podatkowych, skutkująca uznaniem, iż brak jest podstaw do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ale przyczyny, które umownie nazwać można "technicznymi" (brak środków na opracowanie operatu szacunkowego). Bezprzedmiotowość postępowania wynikała zatem z przyczyn innych niż merytoryczna ocena deklaracji podatkowej. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że z przytoczonych regulacji wynika, iż to wprawdzie podatnik ma podać wartość podstawy opodatkowania, ale zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń w tak zasadniczej dla prawidłowego wymiaru podatku kwestii jak podstawa opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie taką wartość podstawy opodatkowania strona podała najpierw w deklaracji pierwotnej, a następnie wartość tę zmieniła w korekcie deklaracji. Powodem korekty był fakt, że pierwotnie podana wartość podstawy opodatkowania nie uwzględniała normy art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego w roku 2003. W ocenie Sądu analiza treści kwestionowanych w skardze decyzji podatkowych prowadzi do wniosku, że organy dokonując ustaleń wartości podstawy opodatkowania nie uwzględniły art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ustaliły one przede wszystkim, czy od nabytych budowli dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Jeśli tak było, to należało zbadać, czy wynikająca z dokumentacji strony skarżącej wartość budowli stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych na dzień powstania obowiązku podatkowego została określona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w realiach rozpoznawanej sprawy, podstawowym obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie, czy wartość początkową dla dokonywania tych odpisów należy ustalić zgodnie z normą art. 16g ust. 1 pkt 1, czy art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem uzasadnienia decyzji organów obu instancji w ogóle takich rozważań nie zawierają, co świadczy o naruszeniu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd dostrzegł ponadto, że rozstrzygnięcie o wysokości niedopłaty (zaległości podatkowej) było w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. niezgodne z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 53a Ordynacji podatkowej. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania. W skardze kasacyjnej złożonej przez K. W. S.A. zażądano uchylenia przedmiotowego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro Wójt Gminy M. wydał w dniu 9 maja 2005 r. decyzję umarzającą postępowanie, które miało za przedmiot podatek od nieruchomości za 2003 r., to do czasu wycofania tej decyzji z obiegu prawnego bądź jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, nie było dopuszczalne wydanie kolejnej decyzji dotyczącej takiego samego podatku. Z tego względu ponowne rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy należało uznać za nieważne w myśl art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, mimo że decyzja z dnia 9 maja 2005 r. nie rozstrzygała istoty sprawy, to potwierdzała prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika podatku. Wójt Gminy M. nie dostrzegł bowiem podstaw do podważenia deklaracji podatkowych. Skarżąca argumentowała ponadto, że - wbrew twierdzeniom Sądu – nie można przyjąć, iż postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2003 r. wszczęto jedynie postępowanie wyjaśniające. Okoliczność, iż w 2003 r. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego potwierdzają zarówno przepisy prawne powołane w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2003 r., jak również fakt, że Ordynacja podatkowa nie wyodrębnia postępowania wyjaśniającego, a badanie zasadności korekt deklaracji nie jest samoistnym postępowaniem, lecz elementem postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Taką kwalifikację postępowania wszczętego w 2003 r. potwierdził również sam Wójt Gminy M. w toku postępowania dotyczącego sposobu zaliczenia dokonanej przez K. W. wpłaty na poczet zaległego podatku (por. postanowienie Wójta Gminy M. z dnia 30 czerwca 2008 r.). Mając powyższe na względzie skarżąca stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o braku tożsamości spraw zakończonych decyzją z dnia 9 maja 2005 r. i decyzją z dnia 14 marca 2008 r. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. domagano się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 290 § 1 i 2 oraz art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkuje podważeniem wiarygodności i rzetelności treści protokołu kontroli podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jak również otwiera możliwość podważenia zaakceptowanych wyników kontroli oraz niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, co skutkuje dla samorządowego kolegium odwoławczego koniecznością prawidłowego ustalenia wartości, a więc zbadania czy wartość początkową dla dokonywania odpisów należy ustalić zgodnie z normą art. 16g ust. 1 pkt 1 czy na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zdaniem organu podatkowego jest wadliwym uznaniem przez Sąd, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W treści skargi kasacyjnej podano, że art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został przyjęty zarówno przez skarżącą, jak i organy podatkowe jako podstawa określenia wartości początkowej. Strona przeciwna wyjaśniła, że na przełomie grudnia 2002 r. i stycznia 2003 r. Biuro Usług Rachunkowości i Finansów [...] w S. dokonało wyceny przedsiębiorstwa N. S. W. S.A. przenoszonego do K. W. S.A. Organy podatkowe przyjęły za wartość początkową niniejszego przedsiębiorstwa wartość ustaloną w oparciu o postanowienia aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2003 r., uwzględniającego wspomnianą wycenę. Organy uznały przy tym, że art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdował w sprawie zastosowanie jako uzupełnienie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, że zaskarżony wyrok w sposób nieuzasadniony podważa wyniki kontroli przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. K. W. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna K. W. S.A. formułuje jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz przepisu postępowania podatkowego, to jest art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skuteczność tego ostatnio wymienionego zarzutu, jako wywołującego skutki najdalej idące, należało poddać ocenie w pierwszej kolejności. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że dla oceny zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu Ordynacji podatkowej kluczowe znaczenie ma ustalenie czy decyzja Wójta Gminy M. z dnia 9 maja 2005 r. umarzająca postępowanie wyjaśniające w sprawie złożonych przez K. W. S. A. korekt deklaracji dotyczących podatku od nieruchomości za 2003 r. jest tożsama ze sprawą zakończoną zaskarżoną ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że tożsamość ta w rozpoznanej sprawie nie zachodzi. W obu wymienionych decyzjach brak jest bowiem tożsamości przedmiotów rozstrzygnięć. Z treści decyzji z dnia 9 maja 2005 r. wynika, że przyczyną umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości było "dobro prowadzonego postępowania trwającego 2 lata, jak i koszty, które musiałby ponieść (organ podatkowy –wyj. NSA) za zlecenie wykonania operatu szacunkowego". Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że z treści tej decyzji wynika potwierdzenie przez organ podatkowy prawidłowości złożonej przez K. W. S. A. korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2003 r., skutkiem czego postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Wręcz przeciwnie uzasadnienie decyzji potwierdza ustalenie, że Wójt Gminy M. kwestionował zasadność dokonanej przez stronę skarżącą korekty deklaracji wobec określenia w niej wartości początkowej nabytych przez K. budowli w kwocie niższej od pierwotnie zadeklarowanej. Należy więc stwierdzić, że przedmiotowa decyzja nie rozstrzygnęła o istocie sprawy, a więc o podstawach opodatkowania K. W. podatkiem od nieruchomości za 2003 r. Z tego też powodu zarzut nieważności zaskarżonej decyzji uznać należało za nieusprawiedliwiony, wobec niezaistnienia w niej przesłanki nieważności przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Analogicznie należało ocenić zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oba zarzuty pozostają bowiem w nierozerwalnym związku i uznanie zarzutu nieważności za nieusprawiedliwiony powoduje brak podstawy do uwzględnienia wymienionego ostatnio zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Inna niż skarżącej Spółki ocena treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, bez wykazania jej dowolności, a więc nieoparcia się przy dokonywaniu tej oceny na aktach sprawy, nie może uzasadniać trafności tego zarzutu, a więc stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. wskazuje się na naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego. Zarzuty te nie mogą być również uznane za zasadne. Wskazane w skardze jako naruszone art. 290 § 1 i 2 oraz art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego lecz przepisami procesowymi. Art. 290 § 1 i 2 wymienionej ustawy reguluje dokumentowanie przebiegu kontroli oraz składniki protokołu kontroli. Z kolei zaś jej art. 291 § 4 określa dzień zakończenia kontroli. Nie można zatem przyjąć, że tego rodzaju przepisy mogą być naruszone w sposób przewidziany przez ustawodawcę dla przepisów prawa materialnego w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut niewłaściwego zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to okazał się on także niezasadny. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to tzw. błąd w subsumcji. Polega on na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Warszawa 2006, str. 367). Aby więc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego można byłoby uznać za zasadny, w skardze kasacyjnej należałoby skutecznie zakwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny. Nie dokonał tego autor skargi kasacyjnej wniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., przez co omawiany zarzut nie mógł być uwzględniony. Mając powyższe na uwadze, wobec nie stwierdzenia podstaw do wzruszenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.