I SA/Go 312/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. oddala skargę. Skarżąca – A.H., działając przez swojego pełnomocnika adwokata M.L. – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...]. Wskazaną decyzją organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007r. nr [...] w części i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu A.H. za 2001 r. wynosi 65.197,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.929,00 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Pani A.H. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 99.499,50 zł od dochodów wysokości 132.666,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu uznał za niewiarygodne twierdzenie, że Strona zgromadziła na dzień 1 stycznia 2001 r. ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania środki finansowe inne niż te, które przechowywała na rachunkach bankowych. Wskazał, że w toku postępowania skarżąca składała w tym zakresie różne i sprzeczne wyjaśnienia. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie zakupu udziałów w spółce "R". Uznał, iż okoliczność zaciągnięcia przez Panią H. zobowiązania wekslowego tytułem przedmiotowej transakcji została powołana dla potrzeb postępowania podatkowego. Wskazał także, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, aby kredyt zaciągnięty przez nią w 2004 r. posłużył na spłatę zobowiązania wekslowego. Na powyższą decyzję adwokat M.L., reprezentujący Panią A.H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1956/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . W uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie różni się od innym postępowań podatkowych. Jedyny wyjątek związany jest z instytucją rozkładu ciężaru dowodu. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi podatkowemu źródeł przychodu lub majątku stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, ponieważ jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, a organ podatkowy poddaje w wątpliwość moc tych dowodów, to wówczas na organie ciąży obowiązek ich obalenia. Z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynikało, iż skarżąca co najmniej od 1981 r. uzyskiwała środki finansowe zarówno z pracy zawodowej jak i pracy na gospodarstwie rolnym. Okoliczność ta nie została zdaniem Sądu przez organy podatkowe zbadana. Za nietrafną uznał Sąd argumentację organów podatkowych dotyczącą ewentualnego spożytkowania lub też przechowywania zarobionych przez skarżąca w latach poprzednich środków finansowych. Podkreślił, iż sposób i forma przechowywania zaoszczędzonych środków zależą wyłącznie od suwerennej woli podatnika. Sąd podniósł także, że powołując się na dane statystyczne należy podać precyzyjnie ich źródło wraz z uzasadnieniem dlaczego właśnie ono zostało zastosowane. Ponadto koszty wg. GUS należy rozpatrywać w odniesieniu do stanu faktycznego tj. wziąć pod uwagę co podatnik w danym okresie robił, w jakich warunkach żył, jak kształtowała się jego sytuacja osobista. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie udowodniły również, że środki uzyskane przez skarżącą z kredytu zaciągniętego w czerwcu 2004 r. zostały przeznaczone na remont i prace adaptacyjne prowadzone na nabytej nieruchomości. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii oceny wniosku o nabycie przez skarżącą spadku po rodzicach. Wskazał, iż treść samego wniosku o nabycie spadku jak i wydanego w tej sprawie postanowienia sądu nie uprawdopodabniają, ani tym bardziej nie stanowią dowodu na uzyskanie w drodze przedmiotowej czynności jakichkolwiek środków finansowych. Po przeanalizowaniu treści w/w wyroku oraz akt postępowania, decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż skarżąca poniosła w roku 2001 wydatki w łącznej kwocie 220.202,72 zł, na które składały się m.in. koszty utrzymania w wysokości 13.384,63 zł oraz opłaty za wodę w wysokości 45,51 zł. Jako źródło finansowania przyjął przychody roku podatkowego w wysokości 89.383,68 zł oraz zasoby z lat poprzednich w wysokości 8.001,22 zł. Z uwagi na dokonane ustalenia decyzją z dnia [...] września 2007r. nr [...] ustalił Pani A.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 98.114,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 130.819,00 zł. Za niewiarygodne uznał oświadczenia skarżącej o zgromadzeniu poza lokatami bankowymi oszczędności z lat poprzednich ponad przyjętą w decyzji kwotę 8.001,22 zł oraz o poniesieniu wydatku z tytułu zakupu udziałów w spółce "R" dopiero w roku 2004. Zakwestionował także twierdzenia skarżącej o ponoszeniu kosztów utrzymania niższych od przeciętnych. Stwierdził, że powodem złożenia w dniu [...] maja 2004 r. wniosku do Banku o udzielenie pożyczki hipotecznej w kwocie 66.000 zł był zbliżający się termin zakończenia postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatki dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podkreślił przy tym, iż wniosek o udzielenie pożyczki został złożony po widniejącym na przedłożonym wekslu terminie jego wykupu, a ponadto kwota pożyczki nie zgadza się z kwotą zobowiązania wekslowego. Od powyższej decyzji pełnomocnik Pani A.H. adwokat M.L. złożył [...] października 2007r odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił organowi I instancji dowolną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazał na nierzetelność zestawienia dochodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, pominięcie okresu sprzed roku 1986 oraz nieuwzględnienie wszystkich przychodów z gruntów dzierżawionych. Podkreślił także, że skarżąca posiada wyższe wykształcenie rolnicze, co powinno być wzięte pod uwagę przy ocenie możliwości osiągania dochodu z gospodarstwa. Zakwestionował ponadto, ustalenie kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych stwierdzając, że są one znacznie zawyżone i nie uwzględniają rzeczywistego udziału własnych produktów rolnych oraz faktu zamieszkiwania w gospodarstwie wieloosobowym, w którym pozostałe osoby miały dochody z tytułu renty. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że organ I instancji niesłusznie ocenił dowody wskazujące na możliwość zgromadzenia i posiadania przez rodziców Pani H. oszczędności w wysokości 100.000,00 zł. Jego zdaniem, sięgając tak daleko w przeszłość nie można oczekiwać wskazania precyzyjnych dowodów. Należy natomiast ocenić całokształt sprawy w kontekście doświadczeni życiowego, biorąc pod uwagę fakt, iż przyzwyczajenia starszych ludzi oraz ich brak zaufania do banków powodowały, że przechowywali oszczędności poza kontami bankowymi. Zakwestionował ponadto, stanowisko organu w kwestii zaciągnięcia zobowiązania wekslowego z tytułu zakupu w dniu [...] kwietnia 2001 r. udziałów w spółce "R". Stwierdził, iż weksel miał w tym przypadku znaczenie surogatu pieniądza, brak było bowiem w jego treści jakichkolwiek zapisów dotyczących funkcji zabezpieczenia wierzytelności. Wskazał, że nie można w żaden sposób uznać, iż pożyczka hipoteczna zaciągnięta w 2004 r. została wydatkowana na remont nieruchomości, gdyż materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie finansowała żadnych prac remontowych na przedmiotowej nieruchomości. Ustosunkowując się do argumentacji organu I instancji w zakresie przeznaczenia pożyczki na zapłatę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, iż na w/w cel skarżąca zaciągnęła pożyczkę u Pana E.M., którą w terminie zgłosiła do opodatkowania. W piśmie z dnia [...] grudnia 2007r. po zapoznaniu z materiałami postępowania pełnomocnik podtrzymał w całości zarzuty odwołania. Stwierdził, iż przedstawiony po wniesieniu odwołania nowy załącznik dotyczący dochodów i wydatków skarżącej świadczy o wadliwości wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe. Decyzją z [...] grudnia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał część ustaleń organu I instancji za nieprawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wydatki poniesione z tytułu opłat za wodę zostały ujęte w zobowiązaniach pieniężnych wobec gminy, tym samym wydatki roku podatkowego należało odpowiednio pomniejszyć. Uznał ponadto, że odmiennie od ustaleń organu I, instancji koszty utrzymania skarżącej w roku podatkowym wyniosły 6.759,39. Z uwagi na nie przedłożenie przez skarżącą żadnych dowodów pozwalających na ustalenie przedmiotowych wydatków, czy też nie podanie przez nią własnych szczegółowych wyliczeń, uznał za właściwe ustalenie przedmiotowych wydatków w oparciu o dane statystyczne. Wskazał jednak, że przy ustalaniu przez organ I instancji kosztów utrzymania przyjęto za podstawę dane dla gospodarstw domowych pracowników, co zdaniem organu odwoławczego nie pozwoliło na uwzględnienie faktu posiadania przez Stronę gospodarstwa rolnego. Z uwagi na fakt, że skarżąca była zatrudniona na stanowisku nierobotniczym i jednocześnie prowadziła gospodarstwo rolne, za zasadne uznał ustalenie przedmiotowych wydatków wg danych dotyczących pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. Ponieważ w Roczniku statystycznym 2002 brak jest danych dotyczących gospodarstw pracowników użytkujących gospodarstwo rolne za rok 2001 i 2000, organ odwoławczy przy wyliczeniu kosztów utrzymania w roku podatkowym zastosował procentowy wskaźnik udziału kosztów utrzymania pracowników użytkujących gospodarstwo rolne w 1999r. w kosztach utrzymania ponoszonych w 1999 r. przez pracowników na stanowiskach nierobotniczych. Wskaźnik wyliczono na podstawie uśrednionych danych dotyczących gospodarstw domowych. Wskaźnik ten odniesiono do przeciętnych wydatków na jedną osobę w 1-osobowym gospodarstwie domowym pracowników na stanowiskach nierobotniczych. W dalszej części decyzji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, dotyczące okoliczności zakupu udziałów w spółce "R" i zaciągnięcia przez Panią H. z tego tytułu zobowiązania wekslowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej aspekty sprawy i materiał dowodowy świadczą, że okoliczność zaciągnięcia tego zobowiązania powołana została dla potrzeb postępowania podatkowego i uwolnienia skarżącej od podatku. Zgodnie z treścią umowy z [...] kwietnia 2001 r. "Cena nabycia została wspólnie uzgodniona i wynosi 50.000 zł i została w całości zapłacona, co sprzedawca potwierdza". Brak w niej zapisów, z których wynikałoby, iż strony umówiły się na odroczony termin płatności, przy jednoczesnym zabezpieczeniu powstałego w ten sposób zobowiązania poprzez wystawienie weksla. Oświadczenie stron wynikające z notarialnie poświadczonej umowy i weksel pozostają ze sobą w oczywistej sprzeczności. Potwierdzona w umowie data zapłaty za nabyte udziały różni się od widniejącego na wekslu terminu jego wykupu. Weksel nie pełnił zatem funkcji "surogatu" pieniądza. Organ odwoławczy podkreślił, że nie można uznać za prawdziwe oświadczenie skarżącej, iż w dniu [...] kwietnia 2001 r. nie poniosła wydatku w wysokości 50.000 zł, ponieważ Pan J.H. podpisał się pod umową, w treści której poświadcza, że w dniu jej sporządzenia otrzymał już całą kwotę 50.000 zł. W ocenie organu odwoławczego takie zachowanie jest niewiarygodne, bo sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił podnoszonej przez skarżącą argumentacji, wskazującej, że o zapłacie za nabyte udziały w spółce "R" dopiero w roku 2004, świadczyło zaciągnięcie w dniu [...] czerwca 2004r. pożyczki hipotecznej w wysokości 66.000,00 zł. Skarżąca pożyczkę taką zaciągnęła. Nieprawidłowe jest jednak stanowisko, zgodnie z którym materiał dowodowy przedmiotowej sprawy dawał podstawę do uznania, iż kwota pożyczki została przeznaczona na zapłatę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też na remont nieruchomości. Nie można również uznać, że celem zaciągnięcia pożyczki była spłata zobowiązania wekslowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż we wniosku o pożyczkę skarżąca nie wykazała zobowiązania na kwotę 50.000 zł. Wniosek został złożony w dniu [...] maja 2004r., a więc po umówionym terminie wykupu weksla, który przypadał na dzień [...] kwietnia 2004r., ponadto kwota pożyczki była wyższa niż zobowiązanie wekslowe. Odnosząc się do ustaleń w zakresie przychodów organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji pominął w zestawieniu odsetki dopisane w roku 2001 na rachunku bankowym w wysokości 277,89 zł. W pozostałym zakresie wysokość przychodów uznał za ustaloną prawidłowo. Tym samym nie uwzględnił zarzutów odwołania odnośnie przychodu w kwocie 100.000,00 zł z tytułu darowizny i spadkobrania po ojcu. Zdaniem organu skarżąca pierwotnie wskazywała, że środki przeznaczone na pokrycie wydatków roku podatkowego pochodziły jedynie z pracy własnej i powstałych w wyniku tej pracy oszczędności, w tym z prowadzonej wspólnie z rodzicami oraz przez nią samą rolniczej działalności gospodarczej. Oświadczyła, iż nie uzyskała dochodów ze źródeł innych niż wykazane w zeznaniu podatkowym. Zapytana następnie wprost o otrzymane darowizny, odpowiedziała, że nie pamięta, a jeżeli posiada w domu jakiś dokument to przedłoży go w terminie do 21 października 2003r. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób zapomnieć o darowiźnie w tak znacznej wysokości, tym bardziej, iż skarżąca pamiętała o środkach przekazanych przez rodziców na wykup mieszkania przy ul. [...], nabytego na wiele lat przed rokiem podatkowym. Okoliczność uzyskania spadku i darowizny została podniesiona dopiero z chwilą ustanowienia przez skarżącą pełnomocnika. Wniosek o nabycie spadku po państwie H. złożony już na etapie postępowania podatkowego, w żaden sposób nie uprawdopodabnia, ani tym bardziej nie dowodzi o uzyskaniu przez skarżącą kwoty 100.000 zł. W aktach sprawy brak jest dowodu, że środki w takiej wysokości zostały przekazane i przechowywane przez skarżącą celem pokrycia wydatków inwestycyjnych. Organ II instancji uznał za niewiarygodną możliwość, iż przedmiotowe środki przetrzymywane były w domu z powodu nieufności skarżącej do instytucji bankowych, z uwagi na posiadanie przez nią lokat bankowych. W zakresie zasobów majątkowych z lat poprzednich organ II instancji, ustalił że kwota oszczędności ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została zaniżona i powinna wynosić 44 942,28 zł. Uznał za nieprawidłowe ustalenia w zakresie kosztów utrzymania skarżącej w latach poprzedzających rok podatkowy. Wyliczenia kosztów dokonane zostały według danych dla gospodarstw domowych pracowników, zamiast danych dla gospodarstw pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. W związku z tym dokonał ponownego przeliczenia tych kosztów, przy uwzględnieniu faktu wykonywania pracy na stanowisku nierobotniczym oraz jednoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego. W latach 1993 - 1999, dla których w rocznikach statystycznych opublikowano dane dla pracowników użytkujących gospodarstwo rolne obliczył dla każdego roku procentowy wskaźnik udziału uśrednionych kosztów utrzymania pracowników użytkujących gospodarstwo rolne w średnich kosztach utrzymania pracowników na stanowiskach nierobotniczych Wyliczone wskaźniki pomnożył w poszczególnych latach przez ustalone na podstawie roczników statystycznych dane dla jednoosobowych gospodarstw pracowników na stanowiskach nierobotniczych i w ten sposób obliczył wysokość kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej w latach 1993 - 1999. Ze względu na brak danych dotyczących pracowników użytkujących gospodarstwo rolne w pozostałych latach, tj. 1982 - 1992 oraz w roku 2000, koszty utrzymania obliczył przy zastosowaniu wskaźnika za rok 1999, z uwagi na fakt, iż był on zdaniem organu dla skarżącej najbardziej korzystny. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ponadto z zarzutami odwołania, że obniżenie wydatków powinno wynosić co najmniej 70% kosztów statystycznych z uwagi na posiadanie przez skarżącą własnych produktów rolnych. Zdaniem organu okoliczność ta została uwzględniona poprzez przyjęcie danych dotyczących pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. Pomimo posiadania własnych produktów rolnych skarżąca i tak musiała ponosić wydatki na zakup towarów spożywczych. Ponadto dużym udziałem w kosztach utrzymania mają opłaty związane z utrzymaniem mieszkania, nośnikami energii, czy zakupem innych niż żywność towarów. W toku postępowania skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła wysokości wydatków związanych z utrzymaniem, dlatego zasadnym było przyjęcie tych danych na podstawie roczników statystycznych. Za bezzasadny uznał również zarzut w zakresie nieuwzględnienia faktu zamieszkiwania przez skarżącą w gospodarstwie wieloosobowym. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje zdaniem organu, że prowadziła ona jednoosobowe gospodarstwo domowe, o czym świadczy fakt posiadania własnego mieszkania oraz zamieszkiwania w nim. Nie zgodził się również z twierdzeniem pokrywania wydatków z lat wcześniejszych przychodami z lat późniejszych. Wskazał, że dokonując analizy sytuacji finansowej, na kolejne lata przenosił jedynie nadwyżki przychodów nad wydatkami. Jeżeli w danym, analizowanym roku występowała nadwyżka wydatków nad przychodami na początek kolejnego roku przyjmował zerowy stan zasobów. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na brak dowodów źródłowych dotyczących przychodów z gospodarstwa rolnego nie miał innej możliwości ustalenia wysokości przychodów niż na podstawie danych przekazanych przez Urząd Gminy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej oraz zeznaniami świadków zajmowała się ona prowadzeniem gospodarstwa po pracy, co nawet przy uwzględnieniu pomocy ze strony rodziców, przeczy możliwości uzyskiwania dochodów znacznie odbiegających od przeciętnych. Odnosząc się natomiast do kwestii pominięcia lat 1982 - 1985 oraz niekorzystnego rozliczenia roku 1986 - 1987 organ odwoławczy zmienił wyliczenia organu I instancji przyjmując w latach 1982 -1987 przychód z gospodarstwa rolnego w wysokości 170.007,50 zł, tj. w wysokości przychodu za rok 1988 ustalonego na podstawie informacji z Gminy. Zmiana ta z uwagi na występującą w roku 1989 nadwyżkę wydatków nad przychodami nie miała jednak wpływu na wysokość zasobów majątkowych na początek roku 2001. Mając na uwadze wskazaną argumentację Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wydatki skarżącej w 2001 r. na kwotę 213.531,97 zł, przychody na kwotę 81.660,35 zł, zasoby majątkowe z lat poprzednich na kwotę 44.942,28 zł, przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 86.929,00 zł. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł 31 stycznia 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania w 2001 r. środków finansowych pochodzących z lat wcześniejszych a pozwalających na pokrycie przez nią wydatków poniesionych w tym roku, a nadto, że poniosła ona wydatek w postaci zakupu udziałów spółki "R" w sytuacji, gdy zapłata za te udziały dokonana została wekslem z odroczonym terminem płatności; – art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i oraz wnioskowania pomijającego dokonane w sprawie ustalenia i przeprowadzone dowody; – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia w zakresie zarzutów zawartych w skardze. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł, że zapłata za udziały spółki "R" mogła zostać dokonana wekslem, w szczególności z uwagi na fakt zawarcia umowy pomiędzy członkami rodziny. Jego zdaniem, jeżeli brat skarżącej przyjął weksel terminem płatności i w umowie oświadczył, że zapłata została w całości uiszczona, to weksel ma znaczenie surogatu pieniądza. Skoro na wekslu nie było żadnych zapisów dotyczących funkcji zabezpieczenia wierzytelności, to nie zachodzi sprzeczność z treścią umowy z dnia [...] kwietnia 2001r. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że informacja o przesunięciu terminu wykupu weksla powinna znajdować się w umowie lub aneksie do umowy. Nie można tym samym przyjąć, że datą płatności za udziały był [...] kwietnia 2001 r. Brat skarżącej w swoich zeznaniach i oświadczeniu potwierdził, że pieniądze otrzymał [...] czerwca 2004 r. a do tego czasu dysponował jedynie wekslem. Za bezpodstawną uznał również argumentację organów odnośnie nabycia przez skarżącą spadku. W tym zakresie wskazał, że w sprawie dokonano szeregu czynności dowodowych, które uprawdopodabniają możliwość zgromadzenia przez rodziców skarżącej i przekazanie skarżącej kwoty 100.000 zł. Dowody zostały jednak w sposób nieprawidłowy ocenione lub też pominięte. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 października 2008r. pełnomocnik skarżącej oświadczył ponadto, że nie może sprecyzować kwoty oszczędności znajdujących się w posiadaniu skarżącej w dniu 1 stycznia 2001r. poza środkami zgromadzonymi na kontach bankowych, jednakże była to kwota wystarczająca na pokrycie poniesionych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003r.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. W sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Z tych też względów, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez stronę skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2001 r., a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Organ wykazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia, że istnieją pewne nieznane źródła przychodów. Jak już wcześniej wskazano organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie wykazała, że dysponowała opodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku środkami finansowymi z których pokryła poniesione bezspornie wydatki. W postępowaniach dotyczących ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymagane jest tak jak w innych postępowaniach przestrzeganie zasad procedury administracyjnej gwarantującej wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy. Przestrzeganie zasad gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy wymagane jest w każdym postępowaniu prowadzonym przez organ. W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W niniejszej sprawie sporne jest zarówno wysokość poniesionych w 2001 r. wydatków jak i wysokość środków finansowych (oszczędności) będących w dyspozycji skarżącej na 01 stycznia 2001 r. pochodzących z lat poprzednich. Organ w zakresie poniesionych wydatków ustalił, że skarżąca w 2001r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 213.531,97 zł w tym: - zakup udziału w nieruchomości – 85.639,65 zł - wpis do księgi wieczystej – 1.331,15 zł; - zakup udziałów "R" – 50.036,60 zł; - PCC od zakupu udziałów – 500 zł; - opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu – 3.362 zł - opłaty na rzecz gminy w związku z gospodarstwem rolnym - 231,51 zł; - założenie lokaty – 10.000 zł; - wydatki wynikające z dokonanych odliczeń w PIT-37 – 14.005,05 zł; - czynsz za lokal mieszkalny – 5.041,03 zł; - energia elektryczna - 665,03 zł; - abonament RTV – 50,40 zł; - OC od samochodu - 271 zł; - koszty utrzymania - 6.759,39 zł; - lokata – 35.639,16 zł. Skarżąca wskazuje, że w odniesieniu do wydatku dotyczącego zakupu udziałów "R" sp. z o.o. wydatek ten nie został w 2001r. poniesiony, albowiem zapłata za te udziały nastąpiła wekslem. Wydatek ten w rzeczywistości został poniesiony w 2004r. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji wyrażone w decyzjach dotyczących okoliczności zakupu udziałów w wyżej wymienionej Spółce. Z treści umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 2001r. (karta 79 tom II akt administracyjnych) jednoznacznie wynika, że cena nabycia została wspólnie uzgodniona i wynosi 50.000 zł i została w całości zapłacona, co sprzedawca potwierdza". W treści umowy, na podstawie której skarżąca nabyła udziały, brak jest zapisów z których wynikałoby, iż strony umówiły się na odroczony termin płatności, przy jednoczesnym zabezpieczeniu powstałego w ten sposób zobowiązania poprzez wystawienie weksla. Nadto w pkt 7 umowy strony potwierdziły sobie otrzymane wzajemnie świadczenia. Przedłożenie weksla (karta 117 tom I akt administracyjnych) - z treści którego wynika wyłącznie, że został wystawiony [...] kwietnia 2001r. na kwotę 50.000 zł - nie stanowi dowodu, że jest on surogatem pieniądza i wbrew treści umowy, stanowi zapłatę za udziały. Słuszne jest stanowisko organów, że weksel ten stoi w wyraźnej sprzeczności z zawartą umową nabycia udziałów. Z uwagi na brak skutecznego zanegowania przez stronę skarżącą treści zawartej umowy w zakresie terminu płatności, nie sposób uznać, że wydatek na zakup tych udziałów został poniesiony dopiero w 2004r. W tym kontekście nie mają znaczenia rozważania organów w odniesieniu w jakim celu została zaciągnięta pożyczka hipoteczna w dniu [...] czerwca 2004r. Strona w żadnej mierze nie wykazała, że zawarta w dniu [...] kwietnia 2001 r. umowa potwierdzona notarialnie, była innej treści. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe dokonały oceny zeznań skarżącej jak i jej brata. Ocena została dokonana na podstawie całokształtu materiału z uwzględnieniem treści umowy zbycia udziałów w odniesieniu do okoliczności sprawy. Stanowisku zaprezentowanemu przez organ nie sposób odmówić słuszności jak i również tego, że oparte jest ono na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, to twierdzenia strony są nielogiczne. Z tego względu, że stronami umowy było rodzeństwo nie sposób uznać za prawidłowe stanowiska strony, że przyjęcie weksla w 2001r. z określonym terminem płatności w 2004r. stanowiło surogat pieniądza i z tego względu w umowie zapisano, że "cena została zapłacona w całości". Organy słusznie wskazały, że gdyby zapłata za udziały miała nastąpić dopiero w 2004r. to okoliczność taka wynikałaby z umowy. Pozostałe wydatki zostały przez organ ustalone na podstawie dokumentów uzyskanych przez organ w toku postępowania. W odniesieniu natomiast do kosztów utrzymania – z uwagi na brak przedłożenia dowodów pozwalający przedmiotowe wydatki ustalić, jak również z uwagi, że skarżąca nie podała własnych wyliczeń (ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że wynosiły one ok. 150 zł miesięcznie – karta 39 tom I akt administracyjnych), organ zasadnie ustalił te wydatki o dane statystyczne. Ponadto organ uwzględnił fakt posiadania przez skarżącą gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie i jasno uzasadnił wysokość przyjętych kosztów utrzymania. W zakresie przychodów skarżącej organ wskazał, że w 2001r. przychody skarżącej wyniosły 81.660,35 zł. Na przychody te składały się: wynagrodzenie za pracę – 39.707,05 zł; likwidacja lokaty – 35.639,16 zł; różnica sald – 3.647,22 zł; dochody z pracy w gospodarstwie rolnym – 2.389,03 zł oraz odsetki – 227,89 zł. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilku lat zasobów majątkowych – to musi wykazać się, że tymi zasobami faktycznie dysponował w roku podatkowym w którym poniósł wydatki. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. W niniejszej sprawie organ w tym zakresie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Strona skarżąca jednakże nie wykazała, aby dysponowała na dzień 01 stycznia 2001r. oszczędnościami z lat poprzednich zgromadzonymi poza lokatami bankowymi przekraczającymi kwotę 44.942,28 zł. Organ II instancji ustalił, że skarżąca zgromadziła oszczędności gotówkowe na 01 stycznia 2001r. – poza lokatami bankowymi - w łącznej kwocie 44.942,28 zł (tj. o 36.941,06 zł więcej niż organ I instancji). W zakresie ustalenia zasobów majątkowych z lat poprzednich organ, po uchyleniu decyzji wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006r (sygn. akt I SA/Go 1956/05), uzupełnił postępowanie m.in. poprzez dokonanie analizy sytuacji finansowej skarżącej od 1982r. Skarżąca wskazywała, że oszczędności zgromadzone zostały m.in. z dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego. Wskazywała, że dochody te były znaczne jednak na poparcie tych twierdzeń nie przedłożyła żadnych dowodów. Ponadto nie potrafiła nawet określić jakiego rzędu były to kwoty. Zeznania świadków potwierdziły jedynie, że skarżąca dochody z gospodarstwa rolnego uzyskała, a okoliczność ta nie była przez organy kwestionowana. Z uwagi, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów jak i innych dowodów z których wynikałoby w jakiej wysokości został osiągnięty dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego dochód ten ustalono na podstawie danych statystycznych uzyskanych z Urzędu Gminy. Twierdzenia skarżącej o prowadzeniu hodowli zwierząt i uprawie roślin na znaczną skalę nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem. Przedłożone przez nią dokumenty i zeznania świadków świadczą wyłącznie, że sprzedawała ona pojedyncze sztuki, czy też produkowała i sprzedawała warzywa. To jednak nie wykazuje, że dochody z gospodarstwa były wyższe od przeciętnych. Sprzedaż taka jest typową działalnością jaką prowadzi się w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego z którego uzyskuje się dochód. Również fakt posiadania wykształcenia rolniczego sam w sobie nie stanowi dowodu o uzyskiwaniu dochodów wyższych ponad przeciętne. Do analizy przyjęto dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu zatrudnienia. Koszty utrzymania w analizowanym okresie również przyjęto w oparciu o dane statystyczne, z uwzględnieniem obniżenia tych kosztów z uwagi na posiadanie przez skarżącą gospodarstwa rolnego. Organ uzasadnił sposób wyliczenia jak też przyjęty wskaźnik wyliczenia kosztów utrzymania. Mając na uwadze twierdzenia skarżącej dotyczące sposobu prowadzenia gospodarstwa rolnego tj. twierdzenie, że mieszkanie traktowała jako "sypialnię", a po godzinach pracy, w dni wolne i na urlopie jeździła prowadzić gospodarstwo rolne, stwierdzić należy, że ponosiła z tego tytułu znaczne koszty dojazdu, których organ nie uwzględnił. Z tego też względu ustalenie przez organ wydatków na koszty utrzymania w analizowanym okresie nie można uznać, że są dla strony niekorzystne. W ocenie Sądu organy prawidłowo również oceniły materiał dowodowy w zakresie darowizny i spadkobrania po rodzicach. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu na otrzymanie z tego tytułu kwoty 100.000 zł. Nie wykazała również, że taką kwotą dysponowała – poza rachunkami bankowymi. W tym zakresie Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 czerwca 2005r. podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii oceny wniosku o nabycie przez skarżącą spadku po rodzicach. Wskazał, że z treści samego wniosku jak i postanowienia sądu o nabyciu spadku nie uprawdopodobniają, ani tym bardziej stanowią dowodu na to, że skarżąca uzyskała w drodze przedmiotowej czynności kwotę 100.000 zł. Innych dowodów strona skarżąca nie przedłożyła również w toku postępowania toczącego się po uchyleniu decyzji przez Sąd wyrokiem z 8 czerwca 2006r. Organ ustaleń dokonanych na rzecz skarżącej darowizny jak i możliwości otrzymania spadku we wskazanej wielkości dokonał również w oparciu o analizę możliwości zgromadzenia takich środków przez rodziców skarżącej. Z tych też przyczyn nie sposób podzielić zarzutów skargi, że organ nieprawidłowo, w sposób niekorzystny dla strony ustalił wysokość możliwych do zgromadzenia przez skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r. Z tych też względów nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki skarżącej w 2001r. nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2001 r. oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca nie wykazała, że posiadała w 2001r. środki finansowe pochodzące z lat wcześniejszych pozwalające na pokrycie poniesionych przez nią wydatków we wskazanym roku. Należy zwrócić uwagę, że to strona wie najlepiej z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko ona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich pochodzeniu, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63 /, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /. W ocenie Sądu organy w pełni zgromadziły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Prawidłowo również zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Nie znalazł też uzasadnienia zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów art. art. 180§1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca. Jeśli zatem, co dla Sądu - w świetle stanowiska judykatury - jest oczywiste, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, ich rola sprowadza się do oceny dowodów zaprezentowanych przez niego samego, który dla ochrony własnego interesu, aktywnie winien włączyć się do postępowania. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Nie ma podstaw, aby zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opierać jedynie na niezadowoleniu, czy też na własnej odmiennej ocenie dowodów, a tak właśnie czyni strona skarżąca w uzasadnieniu skargi. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (a nie dowody ocenione odmiennie od oczekiwań), a tego strona skarżąca w skardze nie uczyniła. Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Joanna Wierchowicz |Krystyna Skowrońska -Pastuszko |