II FSK 155/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 439/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Go 439/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 7 listopada 2007 r., określającą M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 860 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), a także art. 6 ust. 1 i ust. 8, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w obszarze następującego stanu faktycznego. W dniu 27 kwietnia 2007 r. małżonkowie M. i W. W. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r., wybierając sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W trakcie czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka zgłosiła prowadzenie od dnia 20 września 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie "transport pasażerski pozostały", opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; zwanej dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał małżonków do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2006 r. Korekta zeznania podatkowego nie została dokonana przez małżonków. Natomiast w piśmie z dnia 26 lipca 2007 r. małżonkowie wyjaśnili, że M. W. nie rozpoczęła w 2006 r. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dokonała jedynie czynności rejestracyjnych i wyboru formy opodatkowania, nie uzyskała żadnego przychodu, a rozpoczęcie działalności nastąpiło w styczniu 2007 r. Wobec takiego stanowiska małżonków organ pierwszej instancji wszczął w dniu 15 października 2007 r. wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r., a następnie w/w decyzją z dnia 7 listopada 2007 r. określił wysokość tego zobowiązania. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazując, że dla realizacji art. 6 ust 8 u.p.d.o.f. nie jest istotne osiąganie przychodów, wystarczający jest fakt podlegania przepisom ustawy. Nawet w sytuacji, gdy podatnik nie osiągnął żadnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, miały do niego zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie jest możliwe wspólne opodatkowanie małżonków. W skardze do Sądu pierwszej instancji podtrzymano zarzuty naruszenia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, powołując na ich poparcie dotychczasową argumentację. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podniósł, że przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest rodzajem uprzywilejowania podatkowego dochodów rodziny i z tego względu przepis ten, tak jak wszystkie inne przepisy dotyczące ulg podatkowych, powinien być interpretowany ściśle. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków nie ma zastosowania, gdy choćby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.). Nawet więc w sytuacji nieuzyskania przez małżonka jakiegokolwiek przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, już samo podleganie przez niego tym przepisom pozbawia oboje małżonków możliwości wspólnego opodatkowania. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji skarżąca dokonała w dniu 20 września 2006 r. wyboru formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przez złożenie stosownego oświadczenia. Wybór ten przesądził o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez małżonków w sposób wskazany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ sprzeciwiał się temu art. 6 ust. 8 ustawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji organów obu instancji. Strona ponowiła przy tym zarzuty naruszenia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca podtrzymała także dotychczasową argumentację, opierającą się na twierdzeniu, że nie rozpoczęła w 2006 r. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a dokonała jedynie czynności rejestracyjnych i wyboru formy opodatkowania. Rozpoczęcie działalności nastąpiło w styczniu 2007 r., wówczas także został osiągnięty pierwszy przychód. Nie istniał więc obowiązek złożenia informacji o dochodach dotyczących 2006 r., a złożone zeznanie roczne PIT-37 za 2006 r. było prawidłowe. Do skarżącej nie miały bowiem zastosowania przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Takie stanowisko znajduje, w ocenie skarżącej, umocowanie w treści art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie może abstrahować od treści w/w przepisu. Wynika bowiem z niego, że podatnik podlega opodatkowaniu ryczałtowemu dopiero od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Sformułowanie "mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym", zawarte w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., należy zatem rozumieć z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z którego wynika, że opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych "stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu". W tym stanie rzeczy nie została, zdaniem strony, spełniona negatywna przesłanka wspólnego opodatkowania z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., a Sąd wojewódzki dokonał błędnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie objętej skargą kasacyjną polegała na rozstrzygnięciu, czy w świetle regulacji z art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f. możliwe było w 2006 r. wspólne opodatkowanie małżonków W. w sytuacji, gdy podatniczka (M. W.) nie zlikwidowała i nie zmieniła formy opodatkowania zgłoszonej od 20 września 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie: "transport pasażerski pozostały", opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że: "Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...) z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie". Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 8 ww. ustawy: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy art.30 c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym". Przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (z ograniczeniem wynikającym z ust. 8) łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest rodzajem uprzywilejowanego opodatkowania dochodów rodziny i z tego względu przepis ten, tak jak wszystkie inne przepisy dotyczące ulg podatkowych, interpretowany musi być ściśle. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków nie ma zastosowania, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c) u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji i niezakwestionowanych przez skargę kasacyjną wynika, że podatniczka w 2006 r. dokonała czynności rejestracyjnych, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracji REGON i zawarła umowę obsługi rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą a także w dniu 8 września 2006 roku zgłosiła rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 20 września 2006 roku złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych i o rozpoczęciu działalności z dniem 20 września 2006 roku w zakresie transportu pasażerskiego. Pierwszy przychód natomiast osiągnęła w 2007 roku. Powyższe okoliczności faktyczne determinują ocenę7, iż skarżąca nie była uprawniona do dokonania rozliczenia podatku dochodowego wspólnie z małżonkiem, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że z powyższych przepisów nie wynika konieczność osiągania przez skarżącą - bądź nie - przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczy o tym chociażby sam fakt, że ustawodawca wyraźnie sprecyzował w przepisie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., iż wystarczy, gdy chociażby do jednego z małżonków "mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym". Nie został zatem nałożony dodatkowy wymóg osiągnięcia przez osobę fizyczną dochodu z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie, już sam wybór przez skarżącą formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako właściwej w roku 2006, od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej jak również fakt nie zlikwidowania tej działalności przesądzają o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków W. Nie można także uwzględnić zarzutu skarżącej, że sformułowanie "mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym", zawarte w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z którego wynika, że opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych "stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu". Rację ma w tej mierze Sąd pierwszej instancji jak i autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, że materia uregulowana w powyższych przepisach nie jest tożsama. Dla realizacji przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy podatnik osiągnął przychód. Samo już podleganie przez podatniczkę przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pozbawia oboje małżonków możliwości wspólnego rozliczenia. Pamiętać bowiem należy, że fakt osiągnięcia przychodów albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Nietrafny jest także zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w zaskarżonym wyroku wykładni tego przepisu; w żadnym z fragmentów uzasadnienia nie odnosił się do tej normy. Przepis ten zawiera definicję "działalności usługowej" w świetle cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Kwestia prawidłowości/nieprawidłowości kwalifikacji prowadzonej przez podatniczkę działalności (transport pasażerski) do "działalności usługowej" nie była przedmiotem postępowania ani przed organami podatkowymi ani przez Sądem pierwszej instancji. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.