I FSK 2149/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 276/08 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi D. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2008 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Wnioskiem z dnia 2 marca 2007 r. podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zawarciem w dniu 2 marca 2007 r. umowy sprzedaży dwóch nieruchomości rolnych, których był właścicielem od 1997 r. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym D. K. wskazał, że nabył w 1996 r. działkę rolną w celu wybudowania na niej ośrodka campingowego. Ze względu na zmianę sytuacji rodzinnej (rozwód i podział majątku wspólnego małżonków), zmuszony był zmienić swoje plany i sprzedać nieruchomość, a ponieważ istniały trudności ze sprzedażą gruntu w całości, w 2003 r. dokonał geodezyjnego i administracyjnego podziału nieruchomości, która przypadła mu po podziale majątku. Następnie, w 2004 r. sprzedał 3 działki (łącznie 6 arów z 20), a kolejne 4 ary sprzedał w dniu 2 marca 2007 r. D. K. wskazał również, że w obrębie działek będących przedmiotem sprzedaży nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dopuszczającego na tym terenie budownictwo letniskowe (według uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia 27 listopada 2003 r. miała to być zabudowa pensjonatowa z uzupełniającą funkcją usługową, w szczególności handlową i gastronomiczną). Pomimo tych zmian, w ocenie wnioskodawcy, grunt ten nadal ma charakter rolny, o czym świadczy doręczona mu decyzja ustalająca zobowiązanie za 2007 r. w podatku rolnym. Według oświadczenia wnioskodawcy, nabywając w 1996 r. działkę nie zamierzał dokonywać jej dalszej odsprzedaży. Sprzedaż nieruchomości, jaka miała miejsce w marcu 2007 r., a więc sprzedaż części jego majątku osobistego, nastąpiła wyłącznie na skutek zmiany okoliczności życiowych. Ponadto sprzedaż części podzielonego gruntu w odstępie 3 lat nie jest czynnością powtarzającą się ani częstotliwą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że powyższe stanowisko jest niezgodne z prawem. Organ ten stwierdził, że podatnik dokonał odpłatnej dostawy towaru, polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel. Według organu, podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z przedłożonej przez podatnika umowy sprzedaży działek organ wywiódł, że choć teren, na którym położone są działki nie był zabudowany, to jednak na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego został on oznaczony jako teren zabudowy pensjonatowej. Tym samym, dokonując 2 marca 2007 r. sprzedaży 3 działek, D. K. dokonał odpłatnego zbycia gruntu pod zabudowę. Organ przyjął też, że wnioskodawca działaniem swym wyczerpał znamiona "zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, podatnik podniósł, że z wykładni gramatycznej i funkcjonalnej art. 15 ust. 2 ustawy oraz Dyrektywy VAT wynika, że w odniesieniu do sprzedaży działek wchodzących w skład majątku osobistego (i nabytych w tym charakterze), nie można mówić o prowadzeniu przez sprzedającego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 marca 2008 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu wobec złożonego przez podatnika oświadczenia o zamiarze prowadzenia na tym terenie działalności gospodarczej w formie ośrodka campingowego, należało przyjąć, że grunt taki nie został nabyty na potrzeby własne podatnika. Tak więc nabycie działki nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast zbycie, już jako działek pod zabudowę, nastąpiło w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W skardze do WSA podatnik ponowił swą dotychczasową argumentację, przytaczając okoliczności, wskazujące na to, że nabycie w 1987 r. do majątku osobistego małżonków gruntu rolnego nastąpiło w celu zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli. Podatnik zarzucił organom naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, w szczególności przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wniósł o uchylenie decyzji. WSA uznał, skargę za zasadną. Sąd podkreślił, że spór dotyczy pojęcia "podatnika" określonego w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sąd powołał się wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, gdzie NSA stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W przeciwnym razie dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. WSA uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu tego przepisu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały spełnienia przez skarżącego kryterium podmiotowego do uznania go za podatnika podatku VAT. Sąd wskazał, że art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", nie pozwala organowi na dokonywanie modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Skoro więc podatnik we wniosku wskazał, że nieruchomość nabył na cele prywatne z zamiarem w przyszłości prowadzenia na niej ośrodka campingowego, to aby przypisać mu zamiar nabycia tej nieruchomości w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej w postaci ośrodka campingowego, należało poczynić dodatkowe ustalenia w tym kierunku. Organ, mimo uprawnień wynikających z art. 169 O.p., nie wyjaśnił, czym zajmował się podatnik w momencie nabycia nieruchomości, czy prowadził działalność gospodarczą, jeżeli tak, to w jakim zakresie, czy zrealizował zamiar wykorzystywania tej nieruchomości do działalności gospodarczej poprzez prowadzenie ośrodka campingowego. Ponadto, w rozważaniach swych nie odniósł się do podnoszonej wielokrotnie przez podatnika kwestii, jaką było przeznaczenie gruntu w dacie jego nabycia na cele rolne, którą to okoliczność podatnik udokumentował decyzją wymiarową na 2007 r. Również ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika nie wynika, aby działki będące przedmiotem sprzedaży w marcu 2007 r. zostały nabyte wcześniej przez niego i jego małżonkę w celach handlowych. Grunty, z których wydzielono działki podatnik nabył wraz z małżonką kilkanaście lat przed podjęciem decyzji o ich sprzedaży. W takich okolicznościach, trudno mówić o "handlu" jako dokonywanym w sposób zorganizowany zakupie towarów w celu ich odsprzedaży. Nadto, powodem sprzedaży działek była zmiana okoliczności życiowych. Istotne jest zdaniem WSA również to, że powodem wydzielenia kilku działek z nieruchomości były trudności w znalezieniu kupca na działkę o zdecydowanie większej powierzchni, niż działki powstałe w wyniku podziału. Powyższe okoliczności nie zostały przez organ przeanalizowane w kontekście zamiaru, jaki towarzyszył podatnikowi przy nabyciu gruntu, a ich ocena nie znalazła odzwierciedlenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organy podatkowe nie podjęły się również oceny, w jakim czasie od zakupu nieruchomości nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w jakiej relacji czasowej do tych zdarzeń pozostawały wydarzenia z życia osobistego podatnika oraz w jakiej relacji pozostawały dochody ze sprzedaży wydzielonych działek do pozostałych dochodów skarżącego. Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną organu. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie - prawa materialnego - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że osoba nabywająca grunt w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci ośrodka campingowego, a następnie dzieląca grunt na mniejsze działki i je sprzedająca nie jest podatnikiem podatku VAT, - przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a." w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek uznania, iż organ ten dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 i 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo czynienia organom podatkowym zarzutu niedokonania dodatkowych ustaleń (niezbadania zamiaru strony z jakim nabyła nieruchomość gruntową) w toku udzielania interpretacji, co winno skutkować określeniem podstawy prawnej wyroku w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c. u.p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 i 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. z uwzględnieniem na podstawie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 i 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny przepisów prawa, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy powinien poczynić dodatkowe ustalenia w celu przypisania podatnikowi zamiaru nabycia nieruchomości gruntowej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci ośrodka campingowego, w sytuacji gdy strona zamiar, z jakim nabyła nieruchomość określiła we wniosku o wydanie interpretacji, zaś organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a jedynie oceny prawnej przedstawionego we wniosku przez podatnika stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 i 5 O.p. w brzmieniu obowiązując do dnia 30 czerwca 2007 r. w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez niepodanie przez WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mimo czynienia organom podatkowym zarzutu braku dodatkowych ustaleń w kwestii zamiaru strony w momencie nabycia gruntu w celu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy zamiar, z jakim nabyła nieruchomość strona określiła we wniosku o wydanie interpretacji, co miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. K. podniósł, że nie ma podstaw, aby uchylić wyrok WSA, zaś skarga kasacyjna opiera się na błędnych faktach co do meritum sprawy; przede wszystkim zawiera ona nieprawdziwe informacje dotyczące zamiaru związanego z zakupem gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z zarzutów (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek uznania, iż organ ten dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) dotyczy w istocie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd, co zresztą strona wyraźnie akcentuje na str. 8 skargi kasacyjnej. Podzielić należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 i 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny przepisów prawa, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy powinien poczynić dodatkowe ustalenia w celu przypisania podatnikowi zamiaru nabycia nieruchomości gruntowej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci ośrodka campingowego, w sytuacji gdy strona zamiar, z jakim nabyła nieruchomość określiła we wniosku o wydanie interpretacji, zaś organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a jedynie oceny prawnej przedstawionego we wniosku przez podatnika stanu faktycznego. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie wzajemnych relacji art. 14a § 2 i art. 14a § 5 O.p., a zwłaszcza określenie granic, w których organ udzielający pisemnej interpretacji zobowiązany jest do zastosowania art. 169 § 1 O.p. w zakresie uzupełniania czy precyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Art. 14a § 2 zd. 2 O.p. wskazuje, iż to podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny określa także granice szczególnego postępowania, jakim jest postępowanie, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 O.p. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta wywołuje pytanie dotyczące tego, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Stwierdzić trzeba, iż jakkolwiek odesłanie z art. 14a § 5 ustawy nie jest wyczerpujące, a zatem istnieje możliwość i konieczność odpowiedniego stosowania także innych przepisów proceduralnych (np. dotyczących doręczeń), to specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów wskazanego działu Ordynacji, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ nie może zastępować w tym względzie wnioskodawcy – nie jest on uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiału dowodowego i jego oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Obowiązek ten nie może jednak być rozumiany w kategoriach absolutnych. W przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niejasny, nieprecyzyjny i budzi wątpliwości organu podatkowego, organ ten powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez uzupełnienie stanu faktycznego. Podstawę do takiego działania organu stanowi tryb przewidziany w art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. – w oparciu o te przepisy organ może żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego wyłącznie wtedy, gdy jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. W postępowaniu toczącym się w trybie art. 14a O.p. niedopuszczalne jest nie tylko dokonywanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, ale również zmierzanie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego poprzez zastosowanie art. 169 § 1 O.p., a więc wzywanie pytającego do uzupełniania stanu faktycznego, mimo iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku takiego uzupełnienia dla celu udzielenia interpretacji nie wymaga. "Wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14a § 2 O.p. należy rozumieć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako niewymagające ze strony organu uzupełniania, domniemywania czy rozstrzygania wątpliwości co do treści wniosku w tym zakresie, a nie jako obowiązek przedstawienia całości występującego w sprawie stanu faktycznego. Pogląd taki zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 703/07. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że "skoro podatnik we wniosku wskazał, że nieruchomość nabył na cele prywatne w celu z zamiarem w przyszłości prowadzenia na niej ośrodka campingowego, to aby przypisać podatnikowi zamiar nabycia tej nieruchomości w celu powadzenia na niej działalności gospodarczej w postaci ośrodka campingowego, należało poczynić dodatkowe ustalenia w tym kierunku". W piśmie uzupełniającym z dnia 11 kwietnia 2007 r. D. K. wskazał bowiem jasno, że działka została przez niego nabyta w 1996 r. w celu budowy ośrodka campingowego (kompleks drewnianych domków letniskowych i miejsc pod namioty). Nadto zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, iż w sytuacji stwierdzenia przez Sąd konieczności poczynienia dodatkowych ustaleń przez organ w zakresie zamiaru, z jakim strona nabywała nieruchomość gruntową, to jako podstawę uchylenia decyzji Sąd powinien był wskazać przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14a § 2 i 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Nie podając prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mimo powoływania się w treści uzasadnienia na brak poczynienia przez organy podatkowe dodatkowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, Sąd naruszył przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadniony jest także zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że osoba nabywająca grunt w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci ośrodka campingowego, a następnie dzieląca grunt na mniejsze działki i je sprzedająca nie jest podatnikiem podatku VAT, co skutkowało niesłusznym uchyleniem decyzji organu. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącego był on właścicielem nieruchomości gruntowej, zakupionej z zamiarem wybudowania na niej ośrodka campingowego. Do planowej inwestycji jednak nie doszło ze względu na zmianę sytuacji życiowej wnioskodawcy, a grunt został podzielony na mniejsze działki. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w T. z 27 listopada 2003 r. teren, na którym znajdowały się działki został przeznaczony pod zabudowę pensjonatową z małymi hotelami wraz z funkcją usługową. Słusznie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że powyższe okoliczności nie wskazują, aby nieruchomość przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane służyła zaspokojeniu osobistych potrzeb wnioskodawcy (ich wyodrębnienie zostało dokonane na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży). Co więcej, wobec złożonego przez D. K. oświadczenia o zamiarze prowadzenia na tym terenie działalności gospodarczej w formie ośrodka campingowego należy przyjąć, że grunt ten nie został nabyty na potrzeby własne podatnika. Nabycie działek nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast zbycie nastąpiło w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skoro wnioskodawca nabył cały grunt z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w formie ośrodka campingowego, to sprzedając ten grunt jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży. Natomiast przytoczony w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07, wydany w składzie siedmiu sędziów, dotyczył sytuacji, gdy nieruchomość w chwili nabycia przeznaczona była na własne potrzeby małżonków, a nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu przytoczyć należy wyroki ETS m.in. w sprawach C-400/98 Finanzamt Goslar oraz w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i inni. W orzeczeniach tych ETS stwierdził m.in., że osoba, która wykazuje potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy oraz która ponosi pierwsze nakłady w tym celu musi być uznawana za podatnika VAT. Również w wyroku w sprawie C-110/94 Inzo przeciwko Belgii, ETS stwierdził, że nawet pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione dla potrzeb przedsiębiorstwa mogą być uznawane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy i w tym kontekście administracja podatkowa musi brać pod uwagę deklarowany zamiar przedsiębiorstwa zaangażowania się w działalność podlegającą VAT. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.