I SA/Sz 276/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 2 marca 2007 r., złożonym w dniu 7 marca 2007 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S., D. K. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zawarciem w dniu 2 marca 2007 r. umowy sprzedaży dwóch nieruchomości rolnych, położonych w obrębie M., których był właścicielem od [...] r. Przedstawiając stan faktyczny w sprawie, we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 11 kwietnia 2007 r., D. K. wskazał, że nabył w 1996 r. działkę rolną w celu wybudowania na niej ośrodka campingowego (kompleks drewnianych domków letniskowych i miejsc pod namioty). Ze względu na zmianę sytuacji rodzinnej (wnioskodawca rozwiódł się i małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego), zmuszony był również zmienić swoje plany życiowe i sprzedać nieruchomość, a ponieważ istniały trudności ze sprzedażą gruntu w całości, w 2003 r. wnioskodawca dokonał geodezyjnego i administracyjnego podziału nieruchomości, która przypadła jemu po podziale majątku. Następnie, w 2004 r. sprzedał 3 działki (łącznie 6 arów z 20), a kolejne 4 ary sprzedał w dniu 2 marca 2007 r. W piśmie tym D. K. wskazał również, że w obrębie działek będących przedmiotem sprzedaży nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dopuszczającego na tym terenie budownictwo letniskowe. Pomimo tych zmian, w jego ocenie, grunt ten nadal ma charakter rolny, o czym świadczy doręczona mu decyzja ustalająca zobowiązanie za 2007 r. w podatku rolnym. Za takim stanowiskiem przemawiają także warunki geologiczne gruntu (podmokła łąka torfowa), które nie pozwalają na wprowadzenie tradycyjnej, ciężkiej zabudowy. Według oświadczenia wnioskodawcy, nabywając w 1996 r. działkę, nie zamierzał dokonywać jej dalszej odsprzedaży, ani też nie miał zamiaru trudnić się działalnością w zakresie handlu nieruchomościami w szerszym zakresie. Sprzedaż nieruchomości, jaka miała miejsce w marcu 2007 r., a więc sprzedaż części jego majątku osobistego, nastąpiła wyłącznie na skutek zmiany okoliczności życiowych. Jednocześnie, podatnik uznał, że sprzedaż części podzielonego gruntu w odstępie 3 lat, nie jest czynnością powtarzającą się, ani częstotliwą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie, odpłatne zbycie gruntu miało charakter jednorazowy i nie posiadało znamion działalności gospodarczej, niezbędnej do naliczenia podatku od towarów i usług. Do wniosku D. K. dołączył decyzję z dnia 14 lutego 2007 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego na rok 2007 r. oraz kopię aktu notarialnego z dnia 2 marca 2007 r. obejmującego swoją treścią umowę sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych [...] (droga) położnych w obrębie M. przy ul. [...]. Z zapisów tej umowy (§ 2) wynika, iż przy jej zawarciu przedłożono zaświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy w T. z dnia 27 lutego 2004 r. o podjęciu przez Radę Miejską w T. uchwały Nr [...] z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania miejscowości M., ze wskazaniem, iż teren obejmujący działki będące przedmiotem sprzedaży, uzyskał nowe przeznaczenie, jako teren zabudowy pensjonatowej (preferowana lokalizacja pensjonatów i małych hoteli) z uzupełniającą funkcją usługową, w szczególności handlu i gastronomii. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., powołując się na przepisy rt. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że stanowisko podatnika jest niezgodne z prawem. Uzasadniając rozstrzygnięcie, na wstępie organ podatkowy wskazał, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Ponadto, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy organ stwierdził, iż pierwsza z przesłanek (przedmiotowa) została spełniona, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym podatnik dokonał odpłatnej dostawy towaru, polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel. Według organu, podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z zapisów przedłożonej przez podatnika umowy, organ wywiódł, że choć teren, na którym położone są działki nie był zabudowany, to jednak na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego został on oznaczony jako teren zabudowy pensjonatowej. Tym samym, według organu, podatnik dokonując w dniu 2 marca 2007 r. sprzedaży 3 działek, dokonał odpłatnego zbycia gruntu pod zabudowę, na skutek czego niemożliwe stało się zastosowanie zwolnienia, o którym mowa jest w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W przedmiocie wystąpienia w sprawie przesłanki podmiotowej, której spełnienie prowadzi do uznania podmiotu za podatnika VAT, organ przyjął, że D. K., dokonując podziału jednolitego areału ziemi na kilka odrębnych działek, a następnie sukcesywnej ich sprzedaży, działaniem swym wyczerpał znamiona "zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy", a więc warunku niezbędnego do uznania, że podatnik prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą, o której mowa jest w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, podatnik w zażaleniu z dnia 29 maja 2007 r. zarzucił organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych, podatnik podniósł, że z wykładni gramatycznej i funkcjonalnej art. 15 ust. 2 ustawy oraz Dyrektywy VAT wynika, że w odniesieniu do sprzedaży działek wchodzących w skład majątku osobistego (i nabytych w tym charakterze), nie można mówić o prowadzeniu przez sprzedającego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedaż części mienia osobistego, nie nabytego do celów dalszej odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu VAT nawet wówczas, gdy jest ona dokonywana więcej niż jeden raz. Według podatnika, na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, sprzedaż nawet kilkunastu działek budowlanych stanowiących majątek osobisty osoby fizycznej nie stanowi działalności gospodarczej, gdyż sprzedaży tej podatnik nie dokonywał w celu uzyskiwania stałego dochodu. Dalej, podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który uznał przeprowadzony przez podatnika podział gruntu za okoliczność wskazującą na zamiar dalszej jego sprzedaży. Podatnik wyjaśnił, że grunt nabył do majątku osobistego, zaś sprzedaż działek miała charakter losowy, wynikający ze zmiany sytuacji rodzinnej i, że pozbawiona była charakteru zarobkowego. Przeprowadzony podział gruntu na mniejsze działki miał mu ułatwić sprzedaż, gdyż niemożliwe okazało się zbycie 1-hektarowej działki w całości. Podatnik podkreślił, że nie nabył działki z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, nie zamierza sprzedawać kolejnych działek w przyszłości, ani też prowadzić w tym zakresie działalności gospodarczej (obrót nieruchomościami). W wyniku rozpoznania zażalenia podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia i, powołując się na unormowanie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdził, że stanowisko organu I instancji odpowiada prawu. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą jest opodatkowanie sprzedaży gruntu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy). Od zasady tej ustawodawca przewidział jednak wyjątek w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przewidujący, że odpłatna dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę, jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Oznacza to, że a contrario zwolnienia tego nie stosuje się do (...) podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę (odpowiednio do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy). Natomiast, z przepisu art. 15 tej ustawy, wynika, że działalność gospodarcza winna cechować się powtarzalnością wykonywanych czynności, a ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęć: "zamiar" i "częstotliwy", organ ten odwołał się do podanej w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, W-wa 1989 r.) definicji tych zwrotów, i wyjaśnił, że: "zamiar" określa "projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś", a przez "częstotliwość" należy rozumieć: "częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska". Ponadto, odwołując się do Słownika Języka Polskiego PWN z 1996 r., t. II, str. 867, organ podał, iż pojęcie "zamiar" oznacza: "dążyć do czegoś, zamierzać coś osiągnąć, bądź mieć intencję zrealizowania czegoś". Następnie, organ ten odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podał, że D. K. był właścicielem nieruchomości gruntowej, zakupionej z zamiarem wybudowania na niej ośrodka campingowego. Do planowanej inwestycji jednak nie doszło z uwagi na problemy życiowe wnioskodawcy, grunt zaś został podzielony w 2003 r. na mniejsze działki (w tym 1 działka z przeznaczeniem na drogę). Organ wskazał również, iż - zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w T. Nr [...] z dnia 27 listopada 2003 r. – teren, na którym znajdowały się działki został przeznaczony pod zabudowę pensjonatową z małymi hotelami wraz z funkcją usługową (w szczególności handlu i gastronomii). Okoliczności powyższe, według organu, nie wskazują na to, aby nieruchomość, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane służyła zaspakajaniu potrzeb właściciela, a ich wyodrębnienie zostało dokonane na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. A, ponieważ o opodatkowaniu dostawy gruntu podatkiem od towarów i usług decyduje nie tylko sposób nabycia gruntów, lecz także ich przeznaczenie w chwili nabycia, wobec złożonego przez podatnika oświadczenia o zamiarze prowadzenia na tym terenie działalności gospodarczej w formie ośrodka campingowego, należało przyjąć, że grunt taki nie został nabyty na potrzeby własne podatnika. Zdaniem organu, nabycie działki nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast zbycie, już jako działek pod zabudowę, nastąpiło w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z powyższą decyzją ostateczną nie zgodził się D. K. i zaskarżył ją, skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o jej uchylenie. Przedstawiając uzasadnienie skargi, podatnik ponowił argumentację podniesioną we wniosku o interpretację oraz w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego I instancji. Podatnik zarzucił organom naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, w szczególności przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Dodatkowo, skarżący wyjaśnił, że wraz z małżonką nabył w 1987 r. do majątku osobistego grunt rolny o powierzchni 1 ha i 91,36 a. Przeznaczenie gruntu na miejsce campingowe było jedną z propozycji. Po tym jednak, gdy okazało się, że grunt ten nie nadaje się pod tradycyjne budownictwo, małżonkowie podjęli decyzję o przeznaczeniu go na siedlisko. Przez wiele lat małżonkowie oraz ich znajomi korzystali z nieruchomości w okresie letnim, zaś na pozostałej części gruntu uprawiano ziemię. Oznacza to, iż nabycie działki nastąpiło w celu zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli. Jednocześnie, w podobny sposób jak w zażaleniu, skarżący argumentował swoje stanowisko odnośnie do podziału i sprzedaży działek (z przyczyn losowych) oraz braku znamion działalności gospodarczej w postaci pozyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a stroną skarżącą dotyczy pojęcia "podatnika" określonego w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z brzmienia tych przepisów wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa jest w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Na gruncie powyższego unormowania, należy stwierdzić, iż warunkiem niezbędnym dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, tzn. działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, przez który należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, zamiar częstotliwego wykonywania tej czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Konieczne jest zatem ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, tzn. czy zostały nabyte w celu ich odsprzedaży, czy też na potrzeby własne podatnika. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania. Dodać należy, iż ocena ta powinna być dokonana w świetle prawidłowo zinterpretowanej normy prawnej, a jej dokonanie należy do organów podatkowych. Skoro istotą rozstrzygnięcia podatkowego jest uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, to powinnością organów podatkowych jest wykazanie, poprzez dokonanie prawidłowej oceny przedstawionych przez podatnika w sprawie okoliczności, popartej stosowną argumentacją, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowość tych właśnie działań podlega ocenie sądu administracyjnego. Jeżeli zatem, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał oceny okoliczności mających miejsce w sprawie, tj. zakupu nieruchomości, zmiany przeznaczenia nieruchomości, dokonania jej podziału oraz sukcesywnej sprzedaży działek, tylko pod kątem wykazania istnienia zamiaru częstotliwego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, bez wykazania możliwości przypisania podatnikowi cechy "handlowca", w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to sąd administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji, ani tym bardziej dowodzenia i wykazania w zastępstwie organów podatkowych, że okoliczności związane z planowaną sprzedażą gruntu lub udziału w nieruchomości gruntowej przesądzają, iż podatnik będzie występował w charakterze handlowca, czyli podmiotu prowadzącego zorganizowaną działalność gospodarczą wykonywaną w celach zarobkowych. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do prezentowania własnej interpretacji podatkowej w zastępstwie organów podatkowych, lecz do oceny prawidłowości interpretacji tychże organów podatkowych. Prawidłowość powyższego poglądu potwierdza stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, o sygn. akt I FPS 3/07, opubl. w Lex pod Nr 304985. Sprawa ta dotyczyła planowanej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Przenosząc powyższą argumentację na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, gdyż nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu tego przepisu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W sprawie będącej przedmiotem oceny legalności, organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji przyjął, że sporny grunt w dacie jego nabycia nie został zakupiony na potrzeby własne podatnika, lecz z zamiarem prowadzenia na nim działalności gospodarczej w formie ośrodka campingowego, natomiast późniejszy podział gruntu na mniejsze działki oraz ich zbycie, już jako działek pod zabudowę, nastąpiło w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W istocie do tych stwierdzeń ograniczyła się ocena organów podatkowych w zakresie spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej, a to oznacza, że okoliczności następcze, tj. podział nieruchomości i sprzedaż kilku działek (w odstępie 3 lat), posłużyły organom podatkowym do wykazania strony przedmiotowej działalności gospodarczej. W sprawie tej organy podatkowe nie wykazały natomiast spełnienia przez skarżącego kryterium podmiotowego do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Według Sądu, brzmienie przepisu art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, (t.j.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), o treści: "Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie." jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy obowiązany jest do dokonania interpretacji przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego i jego stanowiska w sprawie. Organowi temu nie przyznano w tym przepisie uprawnienia do modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Skoro więc, skarżący podatnik w swoim wniosku wskazał, że nieruchomość nabył na cele prywatne z zamiarem w przyszłości prowadzenia na niej ośrodka campingowego, to aby przypisać podatnikowi zamiar nabycia tej nieruchomości w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej w postaci ośrodka campingowego, należało poczynić dodatkowe ustalenia w tym kierunku. Organ ten, oceniając okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży gruntu przez podatnika, pomimo uprawnień, jakie daje mu w tym zakresie przepis art. 169 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił, czym zajmował się podatnik w momencie nabycia nieruchomości, czy prowadził działalność gospodarczą, jeżeli tak, to w jakim zakresie, czy zrealizował zamiar wykorzystywania tej nieruchomości do działalności gospodarczej poprzez prowadzenie ośrodka campingowego. Ponadto, w rozważaniach swych organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonej wielokrotnie przez podatnika kwestii, jaką było przeznaczenie gruntu w dacie jej nabycia na cele rolne, którą to okoliczność podatnik udokumentował decyzją wymiarową na 2007 r. Również, ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika nie wynika, aby działki będące przedmiotem sprzedaży w marcu 2007 r. zostały nabyte wcześniej przez niego i jego małżonkę w celach handlowych. Grunty, z których wydzielono działki podatnik nabył wraz z małżonką w 1996 r. (lub 1997 r. – kwestia niewyjaśniona przez organ), a więc kilkanaście lat wcześniej niż podjął decyzję o ich sprzedaży, która miała miejsce w 2007 r. W takich okolicznościach, trudno mówić o "handlu" jako dokonywanym w sposób zorganizowany zakupie towarów w celu ich odsprzedaży. Nadto, powodem sprzedaży działek była zmiana okoliczności życiowych podatnika (rozwód i podział majątku), która z istoty swej nie może być uznana za czynnik kreujący jego działania jako handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy. Istotne jest również to, że powodem wydzielenia kilku działek z nieruchomości, co wynika z wyjaśnień podatnika, były trudności w znalezieniu kupca na działkę o zdecydowanie większej powierzchni, niż działki powstałe w wyniku podziału. Powyższe okoliczności bez wątpienia nie zostały przez organ przeanalizowane w kontekście zamiaru, jaki towarzyszył podatnikowi przy nabyciu w latach 90–tych gruntu, a ich ocena nie znalazła odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Wobec tych okoliczności, aby uznać, że podatnik występował w charakterze handlowca, czyli podmiotu prowadzącego zorganizowaną działalność gospodarczą wykonywaną w celach zarobkowych, konieczne było wyjaśnienie przez organ odwoławczy, czy grunt ten był przez podatnika w tych celach wykorzystywany, gdyż pozwoliłoby to organowi na ustalenie, z jakim zamiarem grunt został nabyty przez podatnika. Nadto, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły się również oceny, w jakim czasie od zakupu nieruchomości nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w jakiej relacji czasowej do tych zdarzeń pozostawały wydarzenia z życia osobistego podatnika (rozwód i podział majątku), oraz, w jakiej relacji pozostawały dochody ze sprzedaży wydzielonych działek do pozostałych dochodów skarżącego. Wszystkie wskazane przez Sąd okoliczności bez wątpienia dałyby możliwość organom podatkowym wykazania przesłanek strony podmiotowej działalności gospodarczej, i dopiero taka ocena organów podatkowych wyrażona w decyzji, mogłaby podlegać kontroli sądowoadministracyjnej, A tego, w sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Analogiczny pogląd, jak wyżej przedstawiony, wyraziły także inne składy orzekające w sprawach dotyczących sprzedaży wydzielonych działek gruntu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24-09-2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1096/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7-02-2008 r., sygn. akt I FSK 1818/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11-02-2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1541/07 - opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który to pogląd podziela skład orzekający w tej sprawie. W tej sytuacji, mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy. Ponownie wydając interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.