I SA/Sz 197/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Pismem z dnia 21 maja 2007 r. pełnomocnik B.R. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w S. z wnioskiem o wszczęcie postępowania w celu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia 19 stycznia 2007 r. [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2006 r. [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Uzasadniając wniosek, strona wskazała, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji, na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 11 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona, powołując się na brzmienie przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również na liczne komentarze, piśmiennictwo oraz orzecznictwo, w których definiuje się pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" wskazała, iż "o świadczeniu w naturze możemy mówić wtedy, kiedy faktycznie (w rzeczywistości) podatnik to świadczenie otrzymał", a ponieważ warunek otrzymania świadczenia nie został spełniony, strona uznała, że organy podatkowe niesłusznie przyjęły, iż próba przypisania stronie przychodu w postaci świadczenia w naturze jest bezpodstawna, i nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej, argumentując swój wniosek, strona podniosła, że organy podatkowe kwestionując cenę zawartą w umowie sprzedaży łodzi "D" i, przyjmując, iż nie odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, powinny zastosować postanowienia przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zweryfikowanie wysokości przychodu sprzedających, nie zaś kupującego. Zarzucono także, że w kwestionowanej decyzji organy nie wskazały prawnego charakteru przyrostu finansowego po stronie podatnika, nie uzasadniły, z jakich przyczyn zastosowano w sprawie przepis art. 11 tej ustawy, czym naraziły się na zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. Końcowo, strona wskazała, że rzeczą fundamentalną jest to, iż podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem od przyrostu majątku podatnika, dlatego w żaden sposób nie można opodatkować hipotetycznego przychodu, stanowiącego różnicę między ceną sprzedawanej łódki, a przyjętą przez organ wartością rynkową w chwili zakupu i, że takie działanie organu nie mieści się w zakresie stosowania art. 11 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 września 2007 r. [...], na podstawie przepisów art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia 19 stycznia 2007 r. Powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy, organ ten wskazał, że decyzja w sposób rażący narusza prawo wówczas, gdy pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a więc w sposób oczywisty odbiega od obowiązującej normy prawnej, zaś charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Według Dyrektora Izby Skarbowej w S., decyzja objęta wnioskiem jest zgodna z powszechnie obowiązującym prawem, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności, a zatem wniosek strony jest nieuzasadniony. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wyjaśnił, że przepis ten stanowił podstawę prawną do określenia powstałego przychodu po stronie B. R. z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w naturze (art. 11, ust. 1, ust. 2 i ust. 2b tej ustawy). Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodami są także (w ramach świadczeń pieniężnych, świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) mieszczące się w ich zakresie nieodpłatne świadczenia lub inne świadczenia częściowo odpłatne - czyli wszelkie świadczenia (zarówno te, przedmiotem których są rzeczy lub prawa, jak i te, których przedmiotem są inne dające się ocenić pieniężnie korzyści majątkowe), których cena jest opłacana przez nabywcę nieadekwatnie do ich faktycznej wartości. Dalej, wskazał ten organ, przedmiotem oceny była transakcja związana z nabyciem przez B. R. od M. P. łodzi motorowej "Di" nr [...] za kwotę 65.000,00 zł. A, ponieważ w drodze wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę wartość tej łodzi została ustalona na kwotę 2.000.000,00 zł, tym samym uzasadnione było podjęcie przez organ czynności kontrolnych, zmierzających do ustalenia jej rzeczywistej wartości, po uwzględnieniu stanu wyeksploatowania oraz przyczyny zmian jej wartości. W postępowaniu podatkowym strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów dotyczących zmian wartości łodzi, zaś istnienie dowodów przeciwnych, w postaci pisma podatnika skierowanego do firmy P.. wskazującego na minimalną eksploatację łodzi i oświadczenia strony o poniesieniu w 2002 r. wydatków na remont łodzi, których wysokość przyjęto w kwocie 5.000,00 zł, w sposób dostateczny nie uprawdopodobniły, iż wystąpiły okoliczności uzasadniające tak znaczne zmiany wartości przedmiotowej łodzi. Ponadto, organ ustalił, że w łodzi zakupionej przez podatnika za kwotę 65.000.00 zł w grudniu 2000 r. zostały zamontowane silniki o wartości 183.209,40 zł, tj. przekraczającej prawie 3-krotnie cenę zakupu. W tak zaistniałym stanie faktyczny, zdaniem organu, prawidłowo na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 b ustawy podatkowej przyjęto, że przyrost majątku nastąpił na kwotę 735.000,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy przyjętą przez organ wartością rynkową łodzi w kwocie 800.000,00 zł, a ceną jej nabycia kwocie 65.000,00 zł, i zakwalifikowano go jako częściowe odpłatne świadczenia w naturze. Zastosowanie znalazł tu przepis art. 11 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Na podstawie natomiast przepisu art. 11 ust. 2b ustawy, przy ustalaniu wartości świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 19 ustawy podatkowej, organ wyjaśnił, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż reguluje kwestie ustalenia przychodu po stronie zbywcy. Okoliczność, czy doszło do opodatkowania przychodu po stronie sprzedającego przedmiotową łódź, nie ma znaczenia w kontekście przepisu art. 11 ustawy, albowiem przepis ten, określając przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w naturze, nie stawia takiego ograniczenia. W kwestii zaś zarzutu naruszenia przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że w przypadku rażącego naruszenia prawa, w tym również procesowego, wada tkwić musi w samej decyzji. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W konkluzji decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 19 stycznia 2007 r., z powodu wady jaką jest rażące naruszenie prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że kwestionowana decyzja w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego wady takiej nie zawiera, gdyż organ dokonał wykładni ww. przepisów oraz oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, natomiast uzasadnienie jej czyni zadość wymogom nałożonym treścią art. 210 powołanej ustawy. Powyższe rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 19 września 2007 r. Strona nie wniosła odwołania. Następnie, w dniu 15 października 2007 r. B. R. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w S. z ponownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu wniosku strona, podobnie jak poprzednio, powołała się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, i uzasadniła go w sposób identyczny jak swój poprzedni wniosek z dnia 21 maja 2007 r. Dodatkowo jednak, na str. 3 tego wniosku, strona dodała, że organy podatkowe stosując przepis art. 11 ustawy podatkowej nie zdefiniowały pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", ani "częściowo nieodpłatnego świadczenia", i że nie dostrzegły, iż zawarta umowa była umową sprzedaży i nie miała zatem cech nieodpłatności, czy też darowizny. Integralną częścią tej umowy było bowiem przeniesienie prawa własności łodzi na kupującego, pod warunkiem zapłaty określonej ceny. Z umowy tej nie wynika, aby sprzedający zobowiązany był jeszcze do jakiegoś nieokreślonego świadczenia na rzecz kupującego. Decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie przepisów art. 207 § 2 i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 19 stycznia 2007 r. Odmawiając wszczęcia postępowania, organ wskazał, iż postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie takiej decyzji wykazało, że wniosek strony z dnia 17 października 2007 r., jest powtórnym wnioskiem o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym, z powołaniem się na identyczne przesłanki, jak we wniosku wcześniejszym, tj. z dnia 21 maja 2007 r. A, ponieważ kwestia badania przesłanki rażącego naruszenia prawa miała już miejsce i organ wypowiedział się w tej sprawie w ostatecznej decyzji z dnia 14 września 2007 r., to - tym samym - ponowna ocena organu co do wskazanych przez stronę podstaw stwierdzenia nieważności decyzji jest niedopuszczalna, gdyż żądanie wszczęcia postępowania de facto dotyczy decyzji, której stwierdzenia nieważności już odmówiono inną decyzją ostateczną, a ta nie została usunięta z obrotu prawnego. Mając na uwadze zaistnienie owej negatywnej przesłanki, uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania. Pismem z dnia 23 grudnia 2007 r. B. R. wniósł odwołanie od decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2007 r. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż niedopuszczalny jest ponowny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż przepisy prawa nie wykluczają jego złożenia. Strona uznała, że organ zobowiązany jest ocenić przesłanki wskazane we wniosku dopiero po przeprowadzeniu postępowania właściwego. Według strony, argumentacja jaka została zawarta we wniosku pierwotnym różni się od tej, która została zawarta w drugim wniosku z dnia 17 października 2007 r., a zatem organ zobowiązany był merytorycznie go rozpoznać. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpoznania odwołania strony, decyzją z dnia 28 lutego 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 grudnia 2007 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w tej sprawie. W rozstrzygnięciu tym organ powtórzył uzasadnienie i argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze na ww. decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., B. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 28 lutego 2008 r., jako niezgodnej z prawem. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że dwukrotnie złożyła tożsame wnioski o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na jego ponowne złożenie. Strona uznała za błędne stanowisko organu, że istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym, w celu wzruszenia decyzji "wymiarowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią -bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i, czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2008 r., skład orzekający w sprawie nie stwierdził, aby decyzja ta została wydana z naruszeniem norm prawa stanowiących podstawę jej wydania. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępnie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie organu wydane w trybie art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o odmowie wszczęcia postępowania. Wbrew stanowisku strony skarżącej, istota sporu sprowadza się więc wyłącznie do oceny tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydając zaskarżoną decyzję, właściwie przyjął, że niedopuszczalne jest ponowne wszczęcie postępowania na wniosek strony z dnia 15 października 2007 r. Nie jest nim zatem ustalanie, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), gdyż postępowanie to prowadzone było w innym trybie i rządzi się innymi regułami. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że - zgodnie z treścią przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej - organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy. Wymienione negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania nie stanowią katalogu zamkniętego. Określenie bowiem "w szczególności" oznacza, że ustawodawca dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn. W takiej sytuacji, mając na uwadze zasadę zaufania obywateli do organów administracji, organ winien wyraźnie takie przyczyny wskazać i uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie w sposób wyczerpujący i przekonywający. Jak wynika ze stanu faktycznego, w sprawie zaskarżaną decyzją z dnia 28 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 grudnia 2007 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Wydając indywidualny akt administracyjny o odmowie wszczęcia postępowania, organ ten oparł się na własnej decyzji ostatecznej z dnia 14 września 2007 r., w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. z dnia 19 stycznia 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2006 r. Nr [...] określająca podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia decyzji, której uchylenia domaga się strona skarżąca, wynika, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania było to, że organ uprzednio dokonał już oceny przesłanki, na jaką powołała się strona, a mianowicie wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), i, że stanowisko w tym zakresie wyraził już w decyzji z dnia 14 września 2007 r., a zatem powtórne rozpoznawanie sprawy co do podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, na skutek złożenia przez stronę kolejnego wniosku, jest niedopuszczalne. Innymi słowy, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wydając w dniu 28 lutego 2008 r. decyzję, oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance tożsamości sprawy. Wniosek strony z dnia 15 października 2007 r. był bowiem kolejnym wnioskiem złożonym w tej samej sprawie. Według Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, że wszystkie przesłanki świadczące o tożsamości sprawy zostały spełnione. W przedmiocie przesłanek dotyczących tożsamości sprawy wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, wprawdzie, na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 156 § 1 pkt 3, który jest odpowiednikiem przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jednakże wskazał, m.in. w orzeczeniu z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 6434/97 (LEX Nr 37852), iż o tożsamości sprawy, w rozumieniu przepisu art. 156 § 1 pkt 3 Kpa w zw. z art. 126 Kpa, można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Natomiast w wyroku z dnia 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1458/99 (LEX Nr 47122) stwierdził, że o tożsamości sprawy w rozumieniu przepisu art. 156 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Bezsporne jest w rozpoznawanej sprawie, że oba wnioski, tj. ten z dnia 21 maja 2007 r. oraz kolejny z dnia 15 października 2007 r. zostały złożone przez ten sam podmiot – B. R. Szczegółowa zaś analiza ich treści wskazuje, że zarówno zakres żądania jak i podstawa prawna w nich wskazana (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), są identyczne. Także uzasadnienie tych wniosków jest niemalże identyczne, aczkolwiek drugi z wniosków został rozbudowany przez dodanie argumentu, że organy podatkowe, stosując przepis art. 11 ustawy podatkowej, nie zdefiniowały pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", ani "częściowo nieodpłatnego świadczenia", i że nie dostrzegły, iż zawarta przez podatnika umowa była umową sprzedaży i nie miała zatem cech nieodpłatności, czy też darowizny. Ponadto, wskazano, że integralną częścią tej umowy było przeniesienie prawa własności łodzi na kupującego pod warunkiem zapłaty określonej ceny, a z umowy tej nie wynika, aby sprzedający zobowiązany był jeszcze do jakiegoś nieokreślonego świadczenia na rzecz kupującego. W ocenie Sądu, podniesione zarzuty oraz ich argumentacja mogły mieć znaczenie w sprawie, w przypadku wniesienia przez stronę odwołania od decyzji z dnia 14 września 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności, czego jednak strona nie uczyniła, a decyzja stała się ostateczną i dlatego też dalsza polemika w tym zakresie jest niecelowa. Ponadto, gdyby organ - Dyrektor Izby Skarbowej w S. przystąpiłyby do merytorycznej oceny kolejnego wniosku skarżącego, tj. tego z 15 października 2007 r., naraziłyby się na zarzut rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) z powodu ponownego rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej już inną decyzją ostateczną. Mając zatem na uwadze podniesione okoliczności, należało uznać, że ww. organ podatkowy, odmawiając ponownego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie dopuścił się zarzucanego naruszenia przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten bowiem słusznie stwierdził, że kolejny wniosek strony skarżącej jest tożsamy z poprzednim i zawiera tę samą podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej oraz analogiczne uzasadnienie (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), zaś zarzuty strony w istocie rzeczy dotyczą innej decyzji, której odmówiono stwierdzenia nieważności (w trybie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 Ordynacji podatkowej), wydając w tej sprawie decyzję ostateczną w administracyjnym toku instancji. W tej sytuacji, niedopuszczalne było wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie. Wobec tego, uznając skargę za nieuzasadnioną, należało ją oddalić na podstawie przepisu art. 151 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.