II FSK 2138/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 197/08 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 197/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 21 maja 2007 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w S. z wnioskiem o wszczęcie postępowania w celu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia 19 stycznia 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 11 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof. Decyzją z dnia 14 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia 19 stycznia 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 19 września 2007 r. Strona nie wniosła odwołania. Następnie, w dniu 15 października 2007 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w S. z ponownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 stycznia 2007 r. Decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 207 § 2 i art. 249 § 1 ord. pod., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 stycznia 2007 r. Wskazał, że postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie takiej decyzji wykazało, że wniosek strony z dnia 17 października 2007 r., jest powtórnym wnioskiem o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym, z powołaniem się na identyczne przesłanki, jak we wniosku wcześniejszym, tj. z dnia 21 maja 2007 r. Ponieważ kwestia badania przesłanki rażącego naruszenia prawa miała już miejsce i organ wypowiedział się w tej sprawie w ostatecznej decyzji z dnia 14 września 2007 r., to - tym samym - ponowna ocena organu co do wskazanych przez stronę podstaw stwierdzenia nieważności decyzji jest niedopuszczalna, gdyż żądanie wszczęcia postępowania de facto dotyczy decyzji, której stwierdzenia nieważności już odmówiono inną decyzją ostateczną, a ta nie została usunięta z obrotu prawnego. Pismem z dnia 23 grudnia 2007 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że niedopuszczalny jest ponowny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż przepisy prawa nie wykluczają jego złożenia. Uznał, że organ zobowiązany jest ocenić przesłanki wskazane we wniosku dopiero po przeprowadzeniu postępowania właściwego. Według strony, argumentacja jaka została zawarta we wniosku pierwotnym różni się od tej, która została zawarta w drugim wniosku z dnia 17 października 2007 r., a zatem organ zobowiązany był merytorycznie go rozpoznać. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 lutego 2008 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 grudnia 2007 r. Organ powtórzył uzasadnienie i argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze na tę decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że dwukrotnie złożył tożsame wnioski o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na jego ponowne złożenie. Za błędne uznał stanowisko organu, że istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym, w celu wzruszenia decyzji "wymiarowej". Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że kontroli poddawane jest rozstrzygnięcie organu wydane w trybie art. 249 § 1 ord. pod. o odmowie wszczęcia postępowania. Istota sporu sprowadza się więc wyłącznie do oceny tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, właściwie przyjął, że niedopuszczalne jest ponowne wszczęcie postępowania na wniosek strony z dnia 15 października 2007 r. Nie jest nim zatem ustalanie, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.), gdyż postępowanie to prowadzone było w innym trybie i rządzi się innymi regułami. Powołując się na art. 249 § 1 ord. pod. WSA stwierdził, że z uzasadnienia decyzji, której uchylenia domaga się strona skarżąca, wynika, iż przyczyną odmowy wszczęcia postępowania było to, że organ uprzednio dokonał już oceny przesłanki, na jaką powołała się strona, a mianowicie wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.) i, że stanowisko w tym zakresie wyraził już w decyzji z dnia 14 września 2007 r., a zatem powtórne rozpoznawanie sprawy co do podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, na skutek złożenia przez stronę kolejnego wniosku, jest niedopuszczalne. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w dniu 28 lutego 2008 r. decyzję, oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance tożsamości sprawy. Wniosek strony z dnia 15 października 2007 r. był bowiem kolejnym wnioskiem złożonym w tej samej sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma w niniejszej sprawie wątpliwości co do tego, że wszystkie przesłanki świadczące o tożsamości sprawy zostały spełnione. Bezsporne jest bowiem, że obydwa wnioski, tj. ten z dnia 21 maja 2007 r. oraz z dnia 15 października 2007 r. zostały złożone przez ten sam podmiot - skarżącego. Szczegółowa analiza ich treści wskazuje, że zarówno zakres żądania jak i podstawa prawna w nich wskazana (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.), są identyczne. Także uzasadnienie tych wniosków jest niemalże identyczne, aczkolwiek drugi z wniosków został rozbudowany przez dodanie argumentu, że organy podatkowe, stosując przepis art. 11 updof, nie zdefiniowały pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" ani "częściowo nieodpłatnego świadczenia" i, że nie dostrzegły, iż zawarta przez podatnika umowa była umową sprzedaży i nie miała zatem cech nieodpłatności, czy też darowizny. Ponadto, wskazano, że integralną częścią tej umowy było przeniesienie prawa własności łodzi na kupującego pod warunkiem zapłaty określonej ceny, a z umowy tej nie wynika, aby sprzedający zobowiązany był jeszcze do jakiegoś nieokreślonego świadczenia na rzecz kupującego. Uzasadniając powyższe WSA przywołał orzecznictwo Sądów. W ocenie Sądu, podniesione zarzuty oraz ich argumentacja mogły mieć znaczenie w sprawie, w przypadku wniesienia przez stronę odwołania od decyzji z dnia 14 września 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności, czego jednak strona nie uczyniła, a decyzja stała się ostateczną i dlatego też dalsza polemika w tym zakresie jest niecelowa. Ponadto, gdyby organ przystąpił do merytorycznej oceny kolejnego wniosku skarżącego, tj. z dnia 15 października 2007 r., naraziłyby się na zarzut rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod.) z powodu ponownego rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej już inną decyzją ostateczną. Sąd uznał, że organ podatkowy nie dopuścił się zarzucanego naruszenia przepisu art. 249 § 1 ord. pod Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., tj. art. 248 § 1 i art. 249 § 1 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd błędnie przyjęli, że art. 248 §1 ord. pod. nie można w sprawie zastosować. W uzasadnieniu wyroku brak wskazania dla konkretnego przepisu prawnego, który w danej sprawie miałby być przez WSA brany pod uwagę, przy dokonywaniu rozstrzygnięcia. Przytaczane są bowiem orzeczenia NSA, ale nie są to przecież zdarzenia prawne, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Skarżący stwierdził, że w przypadku złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wniosek taki na podstawie art. 248 § 1 ord. pod. powinien bezwzględnie wszcząć postępowanie w sprawie. Organ podatkowy mógł odmówić wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie tylko i wyłącznie wtedy, gdyby zaszły przesłanki z art. 249 § 1 lit. a) i b) ord. pod. Z uzasadnienia wyroku zdaje się wynikać, że WSA w swoim rozstrzygnięciu oparł się na tym przepisie, chociaż wprost podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie podano. W sprawie nie zaistniały jednak przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. nie upłynęło 5 lat między doręczeniem decyzji a żądaniem oraz Sąd Administracyjny nie oddalił skargi na tę decyzję. Organ administracji nie może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uzasadniając odmowę brakiem podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności. O tym, czy zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, organ może zdecydować dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując powyższą ocenę należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przepis ten pozwala na wniesienie skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazując na tę podstawę kasacyjną, zarzucił naruszenie art. 248 § 1 ord. pod. zarówno organom podatkowym, jak i Sądowi pierwszej instancji. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której NSA stwierdził, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny , nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Trzeba przypomnieć, że użyty w pkt 2 tego przepisu zwrot "przepisy postępowania" odnosi się do przepisów postępowania, które stosował Sąd administracyjny (p.p.s.a.). To z kolei nakazuje sformułowanie "wynik sprawy", które należy rozumieć jako rezultat orzeczenia sądowego, a nie rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Pomimo jednolitości terminologicznej, uwzględniając fakt, że adresatem zarzutu naruszenia prawa na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2 p.p.s.a. może być tylko Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że zwrotom "wynik sprawy" użytym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – którego nie powołano w skardze kasacyjnej - i art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie można nadać takiego samego znaczenia. W pierwszym z nich chodzi bowiem o wynik postępowania (rozstrzygnięcia) przed organami administracji, w drugim o wynik postępowania (orzeczenia) sądowego. W konsekwencji nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem pierwszej instancji. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem wskazać, że słuszne Sąd pierwszej instancji uznał, a co nie zostało zanegowane przez stronę skarżącą, iż obydwa wnioski z dnia 21 maja 2007 r. oraz kolejny z dnia 15 października 2007 r. zostały złożone przez ten sam podmiot, zakres żądania jest identyczny, a ich uzasadnienia niemal się pokrywają. Zasadnie więc Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w tym postępowaniu mogły mieć znaczenie dla potrzeb postępowania zakończonego pierwotną ostateczną decyzją z dnia 14 września 2007 r., a gdyby Dyrektor Izby Skarbowej przystąpił do oceny kolejnego tożsamego wniosku podatnika naraziłby się na zarzut rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. z powodu ponownego rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej już inną decyzją ostateczną. Za bezzasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 248 § 1 ord. pod., gdyż nie miał on w tej sprawie zastosowania. Natomiast zarzut naruszenia art. 249 § 1 (bez wskazania którego punktu) tej ustawy wynika z błędnej jego interpretacji. Należy zaznaczyć, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, o której mowa w art. 128 ord. pod., jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny, doznaje bowiem ograniczeń z uwagi na fakt, iż przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji. Możliwość w tym zakresie stwarzają tryby nadzwyczajne, do których zalicza się między innymi tryb dotyczący stwierdzenia nieważności. Jest to szczególny środek kontroli decyzji ostatecznych. Natomiast jego granice wyznaczają przepisy prawa, które stanowią o przesłankach i warunkach dopuszczalności uruchomienia takiego trybu. Jak stanowi art. 248 § 1 ord. pod., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Oznacza to, że żądanie strony wszczyna postępowanie jedynie wówczas, gdy prowadzenie takiego postępowania jest dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów. Wobec powyższego, złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obliguje organ podatkowy do zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące możliwość rozpoznania tego szczególnego środka kontroli. Jednym z takich wymogów formalnych, pozwalającym wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest stwierdzenie istnienia decyzji ostatecznej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną – art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Ustalenie więc przez organ, na etapie wstępnej kontroli wniosku, że sprawa co do której podatnik wystąpił z żądaniem wszczęcia postępowania w trybie stwierdzenia nieważności decyzji została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, stanowi przeszkodę wyłączającą możliwość jego rozpoznawania. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 ord. pod. Mimo że art. 249 tej ustawy nie wymienia expressis verbis, jako przesłanki negatywnej istnienia już w obrocie innej decyzji w tej samej sprawie, to jego redakcja pozwala na przyjęcie takiego poglądu. Umieszczony bowiem w treści tego przepisu zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że zawarte w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Organ podatkowy odmówi więc wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy żądanie wszczęcia postępowania dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Taka sytuacja występowała w niniejszej sprawie, gdyż sprawa odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2007 r. w trybie nadzwyczajnym wszczętym na żądanie podatnika została zakończona decyzją z dnia 14 września 2007 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 19 stycznia 2007 r. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.