I SA/Op 180/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 9.397,00 zł (dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 października 2008 r. 1. Skarżący J. D. złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2001 wykazując dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 82.967,72 zł przy przychodach w wysokości 11.112.398,84 zł i kosztach ich uzyskania w wysokości 11.029.431,12 zł oraz – po odliczeniach składek na ubezpieczenie społeczne i powszechne ubezpieczenie zdrowotne – należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 17.992,60 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 199a § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 217.993 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod dwiema firmami: "Export – Import A J. D." oraz "B J. D., J. O.". W księgach podatkowych pierwszej z wymienionych firm, której przedmiotem działalności był handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi, budowlanymi, opałowymi i paliwami oraz usługi w zakresie transportu, wpisano jako koszt uzyskania przychodów wydatek z tytułu prowizji za pośrednictwo. Zobowiązanie to udokumentowano trzema fakturami VAT z dnia 31 grudnia 2001 r. w kwotach netto: 250.000 zł, 50.000 zł i 200.000 zł, wystawionymi przez B. K., W. P. i I. K.. Należności te wynikały z umów, jakie z podmiotami tymi skarżący zawarł w lipcu 2001 r. Z treści tych umów wynikało, że pośrednicy zobowiązują się do pozyskania dla skarżącego odbiorcy cukru (w przypadku B. K.) lub węgla (w przypadku W. P. oraz I. K.) w zamian za prowizję w z góry ustalonej wysokości, przy czym przed złożeniem oferty pośrednicy ci powinni ze skarżącym uzgodnić wszystkie warunki dostawy, w szczególności w zakresie ceny, transportu i płatności. Jako odbiorców towarów sprzedawanych przez skarżącego a pozyskanych w wykonaniu umów pośrednictwa, skarżący wskazał: Cukrownię "C" S.A. w W., P.H.U. D sp. jawna w K., "E" s.c. w S., "F" Artykuły Spożywcze Sp. z o.o. w N. oraz Cukrownię "G" S.A. w Z. i P.P.H.U. "H" Sp. z o.o. w N. Z zeznań świadków – pracowników wymienionych firm, którzy zajmowali się zawieraniem kontraktów ze skarżącym, wynika, że do zawarcia wskazanych przez skarżącego kontraktów doszło bez uczestnictwa pośredników. Ofertę handlową dla Cukrowni "C" złożył sam skarżący, upoważniając Z. P. (a nie związanego umową pośrednictwa W. P.) do występowania w jego imieniu w sprawach z zakresu przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą "A", przy czym umowę na dostawę miału węglowego, w której określono warunki dostawy, zawarł sam skarżący. Firmie D ofertę faksem złożył sam skarżący, przy czym firma ta uzyskała zapewnienie o jego wiarygodności handlowej od Z. P.; umowę zawarł sam skarżący w formie ustnej. W przypadku sprzedaży cukru firmie "E" firmę skarżącego polecił W. P., ale warunki umowy negocjowane były telefonicznie bezpośrednio ze skarżącym. W przypadku sprzedaży cukru firmie "F" uzgodnienia w zakresie warunków transakcji prowadzone były telefonicznie bezpośrednio ze skarżącym, a zapewnienie o wiarygodności handlowej skarżącego złożył pracownikowi firmy "F" Z. P.. Dostawa dla Cukrowni "G" wynikała z umowy zawartej przez samego skarżącego, a firma "H" nie była odbiorcą węgla od skarżącego, jak on twierdził, lecz dostawcą węgla. Zdaniem organu podatkowego nawet czynności podejmowane przez Z. P., który umową pośrednictwa związany nie był, nie odpowiadały zakresowi obowiązków pośrednika, wynikającemu z umów pośrednictwa, natomiast rzekomi pośrednicy nie podjęli żadnych czynności, które mogły być związane z wykonaniem tych umów. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że omawiane umowy pośrednictwa nie były w rzeczywistości realizowane, a zawarto je dla pozoru. Powołując się na art. 199a O.p. uznał je za niewiarygodne, a powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur za usługi pośrednictwa. Doprowadziło to do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego z kwoty 11.029.431,12 zł do kwoty 10.529.431,42 zł i w konsekwencji do określenia należnego podatku dochodowego w kwocie 217.993 zł zamiast deklarowanego 17.992,60 zł. 3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniósł, że nie przesłuchano osób będących stronami umów pośrednictwa i wystawiających sporne faktury, tym samym uniemożliwiając im wykazanie realnego charakteru tych umów, a skarżącego pozbawiając możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Ponadto nie przesłuchano także Z. P., który był zatrudniony w firmie B. K. i z którym kontaktował się przedstawiciel firmy "F". Wskutek powyższego postępowanie dowodowe zostało ograniczone tylko do określonego rodzaju dowodów, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wynika, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wynika stąd zasada, rozwinięta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że między przychodami danego roku podatkowego a kosztami ich uzyskania istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy. Zatem jakkolwiek prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, jednak ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych. Organy te mają prawo m.in. do oceny prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Skuteczność prawna oświadczenia woli zależna jest m.in. od tego, czy oświadczenie to wyraża rzeczywistą wolę osoby je składającej, bowiem oświadczenie uczynione drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru jest stosownie do art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego nieważne z mocy prawa. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Organ podatkowy może zatem zbadać rzeczywistą treść czynności prawnej i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Takie uprawnienie i obowiązek zrealizował organ podatkowy pierwszej instancji uznając sporne umowy pośrednictwa za pozorne i nie wywołujące skutków prawnych w prawie podatkowym. Z kolei wobec braku dowodów na wykonanie usług pośrednictwa przesłuchanie drugich stron tych umów było niecelowe, a ponadto skarżący z prawa żądania przesłuchania świadków nie skorzystał. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ponawiając zarzuty naruszenia: art. 121 O.p. – przez nie zastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. – przez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie, art. 180 O.p. – przez pominięcie oświadczeń i dowodów, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, art. 187 § 1 O.p. – przez naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) przez bezpodstawne zakwestionowanie kosztów pośrednictwa jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu podniósł, że podmioty, z którymi zawierał umowy pośrednictwa, w poprzednich latach prowadziły handel w segmencie rynku, na który skarżący chciał dopiero wkroczyć, toteż zawarcie tych umów miało znaczenie dla wielkości obrotów przedsiębiorstwa skarżącego. Jego firma osiągnęła dzięki temu dochody, które mogły być wykazane przesłuchaniem jako świadków osób będących stronami umów pośrednictwa. Skarżący podniósł także, że powstaje wątpliwość, czy organ podatkowy miał prawo do uznania określonej umowy za pozorną, skoro dla takiej oceny niezbędna jest biegłość w dziedzinie prawa cywilnego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył wcześniejszą argumentację zwracając uwagę na to, że obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z zasadą swobodnej oceny dowodów i że zasady te nie zostały naruszone przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten wynika z wyrażonej w art. 122 O.p. naczelnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta jest rozwinięta i skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. Zebranie całego materiału dowodowego oznacza konieczność podjęcia także takich czynności procesowych, które doprowadzą do zbadania powoływanych przez podatnika i ważnych dla niego okoliczności. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, w sposób ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które cel ten przybliżają. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy podatnik zgłasza dowody zmierzające do podważenia lub obalenia dowodów wcześniej zgromadzonych przez organ podatkowy i czyni to po to, by zniweczyć postawione przez organ założenie, prowadzące do niekorzystnych dla podatnika wniosków. Oczywiście, prawo podatnika jako strony postępowania do domagania się uzupełnienia postępowania dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego i sposób korzystania z tego prawa może być oceniony jako nadużycie. Dotyczy to jednak tylko takich sytuacji, gdy podatnik mnoży wątpliwe bądź oczywiście chybione wnioski dowodowe lub gdy wnioski te ukierunkowane są na okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc zbędne dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Jeżeli taka wyjątkowa sytuacja nie zachodzi, nie ma podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. Wskazuje na to wprost art. 188 O.p. stanowiąc, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przedstawionymi wyżej zasadami postępowania dowodowego koreluje wyrażona w art. 191 O.p. zasada wyrażająca uprawnienie i obowiązek organu podatkowego do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy przy dokonywaniu oceny wiarygodności dowodów korzysta więc ze swobody i nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, jakkolwiek ocena ta musi być należycie uzasadniona – zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że ocena dowodów, także ocena negatywna, której skutkiem jest odmówienie określonemu dowodowi wiarygodności, możliwa jest do dokonania dopiero po przeprowadzeniu ocenianego dowodu. Nie jest możliwe ani dopuszczalne antycypowanie tej oceny, czyli jej dokonywanie z góry, bez znajomości treści dowodu, bez jego przeprowadzenia. Tym bardziej więc przewidywanie, że dowód wnioskowany przez podatnika może być sprzeczny z dowodami już zgromadzonymi w sprawie nie upoważnia do odmowy przeprowadzenia go. Przeciwnie – dopiero przeprowadzenie takiego dowodu umożliwi skonfrontowanie go z dowodami przeciwnymi i otworzy możliwość łącznej oceny wszystkich dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, jak określa to art. 191 O.p., a nie tylko na podstawie materiału częściowego, gromadzonego jednostronnie i ukierunkowanego na z góry założoną tezę. Oczywiście ocena dokonana w tych warunkach może być korzystna dla dowodów wskazanych przez podatnika, ale może także prowadzić do zakwestionowania ich wiarygodności. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jest uzasadniony. W szczególności nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że skarżący nie domagał się przesłuchania świadków – stron umów pośrednictwa oraz świadka Z. P., zatrudnionego u jednego z kontrahentów skarżącego. Wniosek taki, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej zawartemu na stronie 12 odpowiedzi na skargę, wynika z treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie (k. 112 akt podatkowych). Jakkolwiek skarżący nie użył sformułowania "wnoszę o przesłuchanie następujących świadków..." lub równoważnego, ale stwierdzenie w uzasadnieniu odwołania, że organ podatkowy nie przesłuchał wymienionych następnie osób nie pozostawia wątpliwości, że przeprowadzenia takiej czynności w toku postępowania skarżący się domaga. Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem odniesienie się do tego wniosku i albo przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, albo odmówienie ich przeprowadzenia, jednakże odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powinna przybrać formę postanowienia (art. 187 § 2 O.p.). Niezależnie jednak od wskazanego uchybienia formalnego konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków wynika wprost z istoty kwestionowanych w postępowaniu umów. Jeżeli organy podatkowe skłaniają się ku twierdzeniu, że umowy pośrednictwa miały charakter pozorny względnie nie były wykonywane, niezbędne jest zaznajomienie się ze stanowiskiem i twierdzeniami stron tych umów. Dopiero wtedy możliwe jest ich skonfrontowanie z pozostałym materiałem dowodowym, to jest przede wszystkim z oświadczeniami kontrahentów handlowych skarżącego co do przebiegu rokowań poprzedzających zawarcie umów. O ile więc ustalenie okoliczności zawierania przez skarżącego kontraktów na sprzedaż cukru i węgla wymagało przesłuchania w charakterze świadków osób kontraktujących ze skarżącym i tę czynność organy podatkowe prawidłowo wykonały, o tyle poprzestanie tylko na tych dowodach w przekonaniu, że inne dowody nie mogą już niczego wnieść do sprawy, było nieprawidłowe, gdyż oparte na nieuprawnionym założeniu co do bezwartościowości tych innych dowodów. W konsekwencji taki tryb gromadzenia materiału dowodowego stworzył lukę, która musi być uzupełniona. Dopiero po jej uzupełnieniu, a więc po przesłuchaniu stron umów pośrednictwa – B. K., W. P. i I. K. oraz pracownika B. K. – Z. P., możliwe stanie się dokonanie oceny zarówno tych dowodów, jak i dowodów pozyskanych wcześniej, zgodnie ze wskazanymi wyżej regułami oceny ich wiarygodności. Dopiero w konsekwencji tych czynności organ podatkowy będzie mógł dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), co z kolei pozwoli na wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przedstawione naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia tej przesłanki obliguje Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.]. Należy także wskazać na inny jeszcze aspekt rozpoznawanej sprawy, a mianowicie na zagadnienie pozorności umów pośrednictwa i trybu stwierdzania tej pozorności. Jak stanowi art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stron – chyba, że strona odmawia składania zeznań – wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nakłada więc na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którego wywodzone są skutki podatkowe, także wówczas, gdy organ podatkowy stoi na stanowisku, że umowa, na którą powołuje się podatnik, jest nieważna ze względu na jej pozorność. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (K 53/05) wyjaśnił, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego; wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Jakkolwiek w rozpoznawanej sprawie ze względu na wytknięte wcześniej ograniczenie postępowania dowodowego nie ustalono, czy twierdzenia stron umów pośrednictwa odnośnie ich rzeczywistego względnie pozornego charakteru są zbieżne, czy też rozbieżne, jest wysoce prawdopodobne, iż dojść może do wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny sytuacji, gdy twierdzenia stron umów pośrednictwa nie znajdą potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organy podatkowe. Jeżeli taka sytuacja rzeczywiście nastąpi, a organy podatkowe będą chciały wyciągnąć konsekwencje prawnopodatkowe z faktu pozorności zawartych przez skarżącego umów pośrednictwa, organy te zobligowane będą do wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. W takiej bowiem sytuacji zaistnieje mająca charakter obiektywny wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego powstałego wskutek zawarcia kwestionowanych umów. W konsekwencji oznacza to, że organy podatkowe nie będą mogły samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia pozorności tych umów – tak, jak wadliwie uczyniły to w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Wskazuje to na naruszenie przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p., które to naruszenie stanowi dodatkową przesłankę stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym prowadzi do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., niezależnie od wskazanych wcześniej braków w zakresie postępowania dowodowego. Obydwie te wadliwości nie pozwalają bowiem na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie musi być kwestia realności lub pozorności umów pośrednictwa, lecz to, czy umowy te były faktycznie wykonane, a zatem czy ewentualne wydatki na zapłatę umówionych prowizji pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez skarżącego przychodami. W wypadku ustalenia, że umowy te w rzeczywistości wykonane nie były, związane z nimi koszty nie stanowią kosztów podatkowych, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Na ten aspekt zagadnienia zwraca także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (II FSK 1611/06, LEX nr 331325), analizując korelację problemu istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa z zagadnieniem wykonania umów zobowiązaniowych. W rozpoznawanej obecnie sprawie organy podatkowe wskazywały wprawdzie na wątpliwości co do wykonania spornych umów, ale jednocześnie kwestionowały ich ważność z uwagi na pozorność. Czym innym jest jednak istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a czym innym dokonana na podstawie ustaleń faktycznych ocena, czy wykonanie zobowiązań cywilnoprawnych wynikających z tego stosunku prawnego lub prawa miało w ogóle miejsce, a jeśli tak – to czy wykonanie tych zobowiązań miało znaczenie dla rachunku podatkowego podatnika. Podkreślenia wymaga, że i ta ostatnia ocena może być dokonana dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a więc takiego stanu faktycznego, który wynika z w pełni i należycie zebranego, a następnie wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja zaistnieje dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego o dowody z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, a następnie przeprowadzenie wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Zastosowanie się przez organy podatkowe do tych wskazań co do dalszego postępowania, których zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wynika z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwoli na wyeliminowanie błędów zaistniałych w dotychczasowym postępowaniu i zbudowanie właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzi organ odwoławczy, czy też zleci jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p., pozostawione jest uznaniu organu odwoławczego. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 152 P.p.s.a. określił, że nie może być ona wykonana. Ponadto, na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 9.397 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Na kwotę tę złożyły się: wpis od skargi – 2.180 zł, wynagrodzenie adwokata w sprawie o wartości przedmiotu powyżej 200.000 zł – 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.