II FSK 235/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 376/08 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 376/08 oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 253/07 na skutek wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 172/06 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe podjęły działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonana ocena zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego nie narusza ustalonej w przepisach Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 maja 2005 r., ustalającą podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 37.288,80 zł. Z materiału dowodowego wynikało, że małżeństwo K. i T. S. w 1999 r. po stronie wydatków wykazali łącznie kwotę 567 053,09 zł oraz podatek obliczony zgodnie z zasadami zawartymi w art. 6 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ) w wysokości 2 808,24 zł. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe nie dały wiary, że wydatki poniesione przez podatnika na utrzymanie rodziny wyniosły 4.800 zł, a koszty utrzymania mieszkania 3.300 zł twierdząc, iż są one "rażąco odbiegające od rzeczywistości". Zasadnie zatem organy podatkowe dla ustalenia wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny przyjęły przeciętne miesięczne wydatki przypadające na 1 osobę, wynikające z Rocznika Statystycznego RP, tj. 709,50 zł. Poprawnie również organ odwoławczy stwierdził, iż korzystanie z tzw. samozaopatrzenia, zwłaszcza w sytuacji rodziny - jak w przypadku podatników - nie będącej rodziną rolniczą, wymaga ponoszenia wydatków na uzyskanie plonów lub mięsa z własnych zwierząt. Odnośnie zaś dochodów z pracy uzyskanych przez skarżącego w Niemczech w kwocie 100.000 DEM Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno postępowanie podatkowe jak i wyjaśnienia podatnika nie pozostawiają wątpliwości, że dochody z pracy za granicą nie zostały przez niego zgłoszone do opodatkowania i nie podlegały też zwolnieniu od opodatkowania. Trafnie więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia strony w tym zakresie i odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H. S.. W świetle powyższego inne dowody, w tym pokwitowanie odbioru zarobionych pieniędzy, zeznania świadków: R. J. i M. R. oraz właściciela kantoru nie mogą odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Sąd wskazał, że wnioskowane przez stronę dowody, ukierunkowane były na wykazanie posiadania wymienionej kwoty, w istocie, w dacie zarobkowania, a nie potwierdzenia dysponowania tą kwotą w zasobach majątkowych w dacie ponoszenia wydatków, tj. w 1999 r. Podobnie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów co do nieuznania po stronie zgromadzonych oszczędności kwoty odszkodowania z PZU w wysokości 49.614,70 zł. Doświadczenie życiowe wskazuje, że naprawa nawet własnymi siłami samochodu, wymaga przy uszkodzeniu pewnych części, ich wymiany na nieuszkodzone. Fakt, że podatnik zużył nie nowe, ale używane części, także wymaga nabycia używanych części, a więc wydatkowania odpowiednich kwot. Podatnik jednak, pomimo wezwania organu, co do wskazania kwoty, jaką faktycznie z tego tytułu poniósł, nie określił jej, co zdaniem Sądu, uzasadniało przyjęcie oświadczenia za niewiarygodne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec niewskazania wielkości upraw i hodowli właściwie organy administracji ustaliły je na podstawie danych statystycznych gospodarstwa o średnich dochodach. Za zasadne, zdaniem Sądu, należy uznać stanowisko organu co do oceny powoływanej przez podatników sprzedaży w 1995 r. maszyn dziewiarskich za cenę 72.000 zł obywatelowi Ukrainy na podstawie umowy z dnia 25 sierpnia 1995 r. z uwagi na sprzeczność zeznań jakie były składane przez podatników, oraz fakt że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą zachował w swojej dokumentacji umowę sprzedaży z 1995 r., nie zachowując jednocześnie przy tym żadnych dokumentów, z których wynikałoby m.in. kiedy i w jaki sposób jego kontrahent dokonał zapłaty za maszyny będące przedmiotem sprzedaży. Słusznie w ocenie Sądu organy administracji dały wiarę zeznaniom, przesłuchanym w charakterze świadka T. i J. A. na okoliczność zwrotu w 1999 r. K. S., jako poręczycielowi, kwoty 60.000 zł tytułem spłaty ciążącego na nich kredytu. Za chybiony Sąd uznał argument podatnika, że małżonkowie A. pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań zostali zastraszeni i dlatego podali, iż nie było między nimi a K. S. żadnych rozliczeń pieniężnych, a oświadczenie sporządzili na jego prośbę. Wobec tego odmowę przesłuchania w charakterze świadków R. i A. S. w oraz R. W. na okoliczność podpisania porozumienia, w tych okolicznościach Sąd uznał za uzasadnioną. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia darowizn przekazanych na rzecz podatników przez brata i matkę podatnika, za zasadne Sąd uznał stanowisko organu, że mało prawdopodobne jest, iż podatnicy o fakcie otrzymania darowizn zapomnieli i dlatego nie podali tej okoliczności w oświadczeniu sporządzonym w październiku 2001 r., nie powoływali się także na nią w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnego składania wyjaśnień. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma również wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie oczywista omyłka w nazwisku S., w piśmie skierowanym do organów państw obcych, jeśli zważyć, że załączone do tego pisma dokumenty zawierały nazwisko poprawne - podobnie w przypadku omyłkowej zmiany nazwiska S. na C.. Jak wykazały bowiem organy podatkowe, dochody z pracy u H. S. mogłyby pokrywać wydatki 1999 r. gdyby pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów, a ewentualne dochody ze sprzedaży maszyn, wobec analizy wydatków lat 1992-1998 nie mogły być zaoszczędzone - jeśli dodatkowo zauważyć, że z oświadczenia podatnika wynika, i że kwota 100.000 DEM była przechowywana w domu i służyła pokryciu wydatków 1999 r., zatem nie pokrywała wydatków lat poprzednich. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie znajduje też uzasadnienia zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Podstawa taka w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. 31 maja 2005 r., istniała i decyzja miała swoje oparcie w przepisach art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) błędne zastosowywanie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na mylnym przyjęciu, iż: - dochód skarżącego i jego żony z tytułu działalności gospodarczej za 1999 r. został przez organy podatkowe wyliczony prawidłowo, gdy tymczasem organy te bezpodstawnie stratę z działalności gospodarczej skarżącego zaliczyły do podstawy opodatkowania jako dochód ze źródeł nieujawnionych, powiększając go jednocześnie o wypłacone w roku 2000 wynagrodzenie dwóch pracowników oraz odprowadzone w roku 2000 składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od tych wynagrodzeń, - wydatki poniesione w roku podatkowym nie zostały zawyżone o statystyczne koszty utrzymania rodziny, podczas gdy w 1999 r. małżonkowie S. prowadzili gospodarstwo rolne o powierzchni 13 ha, uzyskując plony w postaci ziemniaków, warzyw, nadto hodując trzodę chlewną – zatem osiągali dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych; -błędne ustalenie przez organy podatkowe kwoty 13.208 zł jako przeciętnego dochodu z gospodarstwa rolnego i przyjęcie, iż średni dochód z gospodarstwa rolnego jest prawidłowy, gdy tymczasem tenże średni dochód powinien zostać ustalony w oparciu o- rzeczywistą-powierzchnię upraw, przeliczoną z hektarów fizycznych na hektary przeliczeniowe – Sąd pierwszej instancji w ogóle pominął ten zarzut podniesionym skardze; - kwota 100.000 DM, zarobiona przez skarżącego w Niemczech nie była zgłoszona do opodatkowania i nie odprowadzono od niej składek na ubezpieczenie społeczne, co powoduje, iż nie ma podstaw do uznania jej jako udokumentowanego przychodu, gdy tymczasem dowody w postaci umowy o pracę, dowody wymiany marek niemieckich w kantorze wymiany walut wskazują, iż skarżący w rzeczywistości posiadał w 1999 r. tę kwotę i wymieniał ją sukcesywnie w kantorze na walutę polską, - brak dokumentów, dotyczących sposobu zapłaty za maszyny dziewiarskie sprzedane obywatelowi Ukrainy nie pozwala na uznanie przychodu w kwocie 72.000 zł, gdy tymczasem transakcja skarżącego udowodniona jest stosowną umową na piśmie z jednoczesnym wydaniem pokwitowania za otrzymaną gotówkę zakupującemu maszyny, - otrzymane w 1998 r. w kwocie 49.614,70 zł odszkodowanie z PZU nie może stanowić przychodu z uwagi na konieczność poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup części zamiennych, gdy tymczasem skarżący - jako mechanik samochodowy i lakiernik, prowadzący w tym czasie działalność gospodarczą w swoim warsztacie samochodowym, naprawy samochodu dokonał przy pomocy regeneracji części samochodowych, montażu części używanych, które posiadał na swoim stanie, zaś kalkulacja odszkodowania PZU oparta była na cenach części nowych i robociźnie, za jakie musiałby zapłacić klient w zakładzie naprawczym; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powołanemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit d p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, iż: - organy podatkowe prawidłowo rozliczyły koszty uzyskania przychodów za 1999 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi, zaliczając do tych kosztów jego wydatki na wynagrodzenie dwóch pracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od tych wynagrodzeń, pomimo oczywistego faktu, że deklaracje do ZUS były wypełnione 8 lutego 2000 r., a koszty te zostały poniesione w styczniu 2000 r., - organy podatkowe nie zaliczyły straty z działalności gospodarczej do dochodu ze źródeł nieujawnionych i oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły koszty utrzymania rodziny skarżącego w kwocie 25.547 zł podstawie Rocznika Statystycznego i nieuwzględnienie tym samym kosztów utrzymania rodziny podawanych przez skarżącego z uwzględnieniem samozaopatrzenia z gospodarstwa rolnego i zamieszkiwania na wsi, - organy podatkowe miały podstawy do pominięcia zgłoszonego wniosku dowodowego z zeznań w charakterze świadka H. S. na okoliczność legalnej pracy skarżącego w Niemczech, prawdziwość pokwitowań zarobionych pieniędzy oraz nierzetelność sprawdzenia w niemieckich organach skarbowych informacji o jego zatrudnieniu, - organy podatkowe zasadnie nie uznały przychodu skarżącego z tytułu odszkodowania PZU, nie uwzględniając okoliczności, że skarżący naprawy samochodu dokonał własnymi siłami w sowim zakładzie samochodowym, dokonując regeneracji niektórych części i stosując części używane. - organy podatkowe zasadnie pominęły dowód z zeznań świadków: R. i A. S. oraz R. W. na okoliczność zawarcia przez skarżącego porozumienia z A. w sprawie uregulowania wzajemnych zobowiązań, - organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący i jego żona nie mogli posiadać środków ze sprzedaży w 1992 r. nieruchomości w U. i S., - oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, iż organy podatkowe zasadnie nie uznały darowizn od brata i matki podatnika, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji o braku ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnego zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe kwoty 13.208 zł jako przeciętnego dochodu z gospodarstwa rolnego, c) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 § 2 i w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, iż uzasadnienie decyzji organu podatkowego II instancji jest właściwe i oparte na prawidłowo zebranym w toku postępowania materiale dowodowym, gdy tymczasem materiał dowodowy zebrany w okresie 27 lutego 2004 r. do 31 maja 2005 r. został zaliczony w poczet dowodów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawi Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zasadnym jest odstąpienie od przyjętej zasady i rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących tę materię wpływa bowiem w sposób zasadniczy na procedurę. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Oceniając zasadność powyższego zarzutu należy przypomnieć, że stosowanie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku minia oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 art. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Autor skargi kasacyjnej opierając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez "mylne przyjęcie" przedstawił argumentację odnoszącą się do kwestii o charakterze procesowym (wadliwie wyliczony przez organy podatkowe dochód skarżącego i jego żony z tytułu działalności gospodarczej, przyjęcie zaniżonych kosztów utrzymania rodziny, błędnego ustalenia przeciętnego dochodu z gospodarstwa rolnego, bezzasadna odmowa uznania przychodu z tytułu pracy w Niemczech, odmowa uznania przychodu z tytułu sprzedaży maszyny dziewiarskiej, przyjęcie, że odszkodowanie z PZU zostało w całości przeznaczone na naprawę samochodu). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem ich wadliwość jest zawsze następstwem naruszenie przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podniesione. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za opowiadający hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Tak więc w każdym przypadku zastosowanie prawa materialnego oznacza prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy powyższy zarzut naruszenie prawa materialnego należało uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. d p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej na wstępie należy wskazać, że nie ma przepisu "art. 145 § 1 pkt 1 lit. d". Przepis art. 145 składa się z dwóch paragrafów, paragraf 1 składa się z trzech punktów, zaś punkt 1 składa się z liter: a-c. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie ma uprawnień do poprawiania powyższych zarzutów, ani też domyślania się intencji ich autora. Natomiast w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpana, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe podjęły należyte działania w celu prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów małżonków S. z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W tym celu wzywano podatników do przedłożenia stosownych dowodów i po ich analizie (księgi podatkowe, dowody księgowe, ewidencja sprzedaży, kopia list płac za grudzień 1999 r., raporty ZUS za grudzień) uznano, że wszystkie wydatki zostały w całości zapłacone w badanym roku podatkowym, że nie występowała strata z tej działalności. Przyjęcie odmiennej oceny, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wymagałoby należytego uprawdopodobnienia takich faktów przez podatników, czego podatnicy na żadnym etapie postępowania nie dokonali. Podobnie rzecz się ma w zakresie ustaleń dotyczących wydatków poniesionych przez podatników na utrzymanie rodziny. Podatnicy kwestionując przyjęte przez organy podatkowe wyliczenie winny przedstawić swoje wyliczenie poparte dowodami. Oczywiście wydatki na utrzymanie rodziny winne opierać się na doświadczeniu życiowym, logice, sytuacji majątkowej podatników, ich sytuacji rodzinnej itp. Jak wynika z akt podatkowych podatnicy nie uprawdopodobnili, że przyjęte przez organy podatkowe statystyczne wydatki przekraczają poniesione przez nich w tym zakresie faktyczne wydatki. W kategoriach nieporozumienia należy rozpatrywać zarzut pominięcia przez organy podatkowe zeznań zawnioskowanych świadków na okoliczność pracy skarżącego w Niemczech i uzyskania z tego tytułu przychodów, jak też uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży maszyny dziewiarskiej. Aby przychód uzyskany z tytułu pracy za granicą mógł pokryć wydatki w kraju, przychód ten musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Jedynym dowodem pozwalającym na uznanie powyższej kwoty byłby dowód zaświadczający, że podatnik zarobione za granicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegałyby one zwolnieniu podatkowemu. Podobnie przychód ze sprzedaży maszyny dziewiarskiej winien być w sposób przekonywujący wykazany przez podatnika. Takich dowodów w sprawie zabrakło. Również dokonane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ustalenia i ocena dotycząca przeznaczenia przez podatnika przychodu z tytułu odszkodowania z PZU nie nasuwają zastrzeżeń. Zostały w sposób logiczny, przekonywujący udowodnione. Powyższa ocena odnosi się również do rozliczeń skarżących z małżonkami A., którzy w sposób jednoznaczny zeznali, że nie było miedzy nimi a K. S. żadnych rozliczeń pieniężnych. Odnośnie nieuwzględnionej darowizny przekazanej na rzecz podatników przez brata i matkę K. S. stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena tego zdarzenia jest prawidłowa, bowiem na powyższą okoliczność nie powołali się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Również zasadnie zakwestionowano okoliczność posiadania w 1999 r. przez podatników oszczędności z tytułu sprzedaży w 1992 r. nieruchomości, z uwzględnieniem że gdyby podatnicy faktycznie posiadali takie oszczędności, to nie zaciągaliby wysoko oprocentowanych kredytów, nie pożyczali pieniędzy. W tym miejscu należy jeszcze raz przypomnieć, że uwzględniając obowiązujący w postępowaniu w sprawach o nieujawnione dochody rozkład ciężaru dowodu, należy przyjąć, że to skarżący był zobowiązany do co najmniej uprawdopodobnienia posiadania przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi zostały pokryte wydatki w 1999 r. Przepisy w tym względzie nie wprowadzają żadnych ograniczeń, co oznacza, że jako dowód należało dopuścić wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie był sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Analizując przedłożone Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akta sądowe i administracyjne stwierdzić należy, że trafna jest ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że materiał w interesującym nas zakresie został zgromadzony w sposób kompletny. Podobnie trafna jest dokonana przez organy podatkowe ocena przedstawionego i zebranego materiału dowodowego, stosowanie do reguł wynikających za art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, to nic innego jak swoisty obiektywny osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie, lecz z uwzględnieniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozpatrzeniu powinny podlegać poszczególne dowody odrębnie, jak też we wzajemnej łączności. Innymi słowy ocena ta powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, iż organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. O wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego świadczy fakt odniesienia się do wszystkich dowodów zgłoszonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Wskazano również dlaczego innym dowodom nie dano wiary. Skoro podatnicy nie potrafili wskazać upraw i hodowli w dzierżawionych przez siebie w 1999 r. gospodarstwie rolnym, a tym samym wykazać jaki z tego tytułu osiągnęli dochód, to nie można skutecznie zarzucać organowi podatkowemu, że naruszył przepisy prawa ustalając kwotę 13.208 zł jako przeciętny dochód z gospodarstwa rolnego. Powyższa konstatacja dotyczy również kwestii wysokości kosztów utrzymania rodziny. Natomiast okoliczności dotyczące przychodu w postaci zarobionych przez skarżącego 100.000 DEM nie były kwestionowane, a jedynie stwierdzono, że powyższe pieniądze nie zostały zgłoszone do opodatkowania wobec czego stanowiły przychód z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący, logiczny dokonały oceny zeznań świadków A. na okoliczność wzajemnych rozliczeń, kwestii darowizn od brata i matki skarżącego, wydatkowania pieniędzy otrzymanych w 1998 r. tytułem odszkodowania z PZU, przychodu ze sprzedaży maszyn dziewiarskich, jak też możliwości posiadania przez podatnika oszczędności ze sprzedaży w 1992 r. nieruchomości – co uzasadnia twierdzenie o bezzasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodniej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt II FSK 1742/08, wyrok z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04), co zresztą nie miało miejsca w przedmiotowym przypadku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.