I SA/Gl 291/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.65,248-258.2021.ALLA UNP: 2401-21-282313 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r., znak: 2401-IOV3.4103.65,248-258.2021.ALLA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.) po rozpoznaniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, podatnik, spółka) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 sierpnia 2019 r., znak: od [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Przedmiotowe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W deklaracjach VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. skarżąca wykazała: za listopad 2014 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 19.864,00 zł, za grudzień 2014 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 23.390,00 zł, za styczeń 2015 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 43.091,00 zł, za luty 2015 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 51.772,00 zł, za marzec 2015 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 46.289,00 zł, za kwiecień 2015 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 13.690,00 zł, za maj 2015 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 64.896,00 zł, za czerwiec 2015 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 50.879,00 zł, za lipiec 2015 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 25.463,00 zł, za sierpień 2015 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 30.357,00 zł, za wrzesień 2015 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 24.372,00 zł, za październik 2015 r. - kwotę zobowiązania w wysokości 1.298,00 zł. Weryfikując prawidłowość powyższych rozliczeń w toku przeprowadzonych postępowań podatkowych, a także uprzedniej kontroli podatkowej. Naczelnik US stwierdził, że w kontrolowanych miesiącach spółka: 1. w zakresie podatku naliczonego uwzględniła faktury dokumentujące czynności niedokonane, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę: w listopadzie 2014 r. - 1.274.462,00 zł, w grudniu 2014 r. - 1.279.610,00 zł, w styczniu 2015 r. - 3.136.465,00 zł, w lutym 2015 r. - 4.219.854,00 zł, w marcu 2015 r. - 2.715.188,00 zł, w kwietniu 2015 r. - 1.065.943,00 zł, w maju 2015 r. - 4.515.911,00 zł, w czerwcu 2015 r. - 4.219.324,00 zł, w lipcu 2015 r. - 916.111,00 zł, w sierpniu 2015 r. - 1.571.924,00 zł, we wrześniu 2015 r. - 1.357.546,00 zł, w październiku 2015 r. - 400.345,00 zł, 2. w zakresie podatku należnego wykazała dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w wyniku czego zawyżyła wartość podatku należnego o kwoty: w listopadzie 2014 r. - 1.302.030,00 zł, w grudniu 2014 r. - 1.307.029,00 zł, w styczniu 2015 r. - 3.185.616,00 zł, w lutym 2015 r. - 4.277.038,00 zł, w marcu 2015 r. - 2.768.278,00 zł, w kwietniu 2015 r. - 1.082.233,00 zł, w maju 2015 r. - 4.585.243,00 zł, w czerwcu 2015 r. - 4.275.119,00 zł, w lipcu 2015 r. - 947.024,00 zł, w sierpniu 2015 r. - 1.608.563,00 zł, we wrześniu 2015 r. - 1.385.412,00 zł, w październiku 2015 r. - 407.928,00 zł, a także 3. wystawiła i ujęła w ewidencji sprzedaży faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, w ww. wysokościach, wobec czego zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur stosownie do wymogów zawartych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny było stwierdzenie, że w kontrolowanych miesiącach skarżąca świadomie uczestniczyła w zawieraniu fikcyjnych transakcji w zakresie zakupu i dalszej sprzedaży sprzętu elektronicznego (głównie [...], dysków twardych i konsoli do gier) oraz artykułów gospodarstwa domowego, o znamionach tzw. "karuzeli podatkowej". Dokonując oceny charakteru przedmiotowych transakcji w odniesieniu do każdego z kolejnych kontrahentów, organ I instancji stwierdził, że nie miały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy będące kolejnymi ogniwami w łańcuchu dostaw, nie prowadziły faktycznej sprzedaży, lecz jedynie uczestniczyły w sztucznie wykreowanym obiegu dokumentów (faktur), a ich celem nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale możliwie najszybszy obrót środkami pieniężnymi oraz jego udokumentowanie wystawianymi fakturami VAT przez kolejne firmy biorące udział w transakcjach. Dalej organ wskazał, że w jego ocenie, ustalenia dokonane w toku postępowań pierwszoinstancyjnych, uzasadniają też stwierdzenie, że prowadzone przez podatnika rejestry zakupu i sprzedaży VAT za kontrolowane miesiące, w całości są nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. nie uznaje się ich za dowód w postępowaniu. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że zebrany materiał dowodowy pozwala ustalić rzeczywistą podstawę opodatkowania, uzasadnione jest odstąpienia określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. Wobec całokształtu ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonych postępowań Naczelnik US, na mocy decyzji z dnia 22 sierpnia 2019, o których mowa na wstępie, określił spółce: 1. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowiej wysokości za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r., 2. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r., a także 3. kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące listopada 2014 r. do października 2015 r., podlegającą zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych na mocy art. 76 § 1 o.p. W odwołaniach od powyższych decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, oraz art. 108 ww. ustawy w ten sam sposób, a także 2. przepisów postępowania, a to: art. 121 § 1 o.p. na skutek rozbieżnych ocen tego samego stanu faktycznego przez różne organy podatkowe, art. 122 w związku z art. 187 § 3 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. art. 123 § 1 w związku z art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, jak również art. 191 o.p., poprzez dokonanie "wybiórczej" oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, iż organ I instancji: -nie wskazał tzw. "znikającego podatnika", zdefiniowanego przez skarżącą jako podmiot, który nie poddaje się kontroli, -nie wykazał ponownego (wielokrotnego) obrotu tym samym towarem, -naruszył zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku pominięcia wyjaśnień skarżącej oraz wskazanych przez nią dowodów, a także uznał, że zarówno skarżąca, jak i jej poprzednicy, nie dysponowali prawem do rozporządzania towarami jak właściciel, w sytuacji, gdy nastąpiło wydanie rzeczy, rozumiane jako "wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktycznie władzę nad rzeczą" - co należy uznać za "jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy", -naruszył zasady budowania zaufania, poprzez niekwestionowanie prawidłowości rozliczenia "zakupu tych samych towarów przez nabywców strony", tj. niepozbawienie ich prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów, -nie uwzględnił faktu "dołożenia należytej staranności", -naruszył art. 180 § 1 o.p. poprzez niedokonanie oceny prawnej, w szczególności brak jednoznacznego wskazania, czy kwestionowane dostawy w ogóle nie miały miejsca, czy też wprawdzie miały miejsce, ale z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, -naruszył art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez spółkę dowodów potwierdzających istnienie towarów, ich nabycia i dostawy oraz dochowanie przez nią należytej staranności. Wskazując na tak opisane uchybienia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., przesyłając akta sprawy tutejszemu organowi, wniósł o utrzymanie zaskarżonych decyzji w mocy. Ponadto pismem z dnia 17 grudnia 2021 r., skarżąca podniosła zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań ze względu na "brak wskazania konkretnych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego" oraz "instrumentalne podejście do wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego", a ponadto zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zapewnienia stronie prawa zapoznania się z aktami sprawy, tj. "z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych". Rozstrzygając przedmiotowe sprawy w postępowaniu odwoławczym, DIAS, dokonując oceny w zakresie przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r., będących przedmiotem zaskarżonych decyzji, wskazał że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wygaśnięcie - z mocy prawa - zobowiązania podatkowego na skutek upływu czasu (o czym stanowi wprost art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przytoczony przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08). Decyzje wydane w niniejszej sprawie dotyczą zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2014 r (co dotyczy zobowiązania za listopad 2014 r.) oraz 2015 r. (zobowiązania za miesiące od grudnia 2014 r. do października 2015 r.), wobec czego termin ich przedawnienia upływał odpowiednio - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70 c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dalej DIAS wskazał, że Prokuratura Regionalna we W. wszczęła postępowanie karne pod sygn. akt [...], w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego niewykonania zobowiązania za listopad i grudzień 2014 r., polegającego na składaniu deklaracji zawierających nieprawdziwe informacje i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 258 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego, a także art. 56 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Z kolei w dniu 26 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne skarbowe pod sygn. akt [...], w sprawie dotyczącej podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r., polegającego na tym, że w ww. okresie w krótkich odstępach czasu i wykonaniu z góry powziętego zamiaru osoba uprawniona w ramach działalności skarżącej, wystawiała poświadczające nieprawdę faktury VAT oraz faktury korygujące, a także posługiwała się takimi fakturami w ramach prowadzonej działalności - co wypełnia znamiona przestępstwa określonego w art. 271 § 1 w związku z art. 12 Kodeksu karnego, a także nierzetelnie prowadziła rejestry sprzedaży i zakupów - co stanowi przestępstwo określone w art. 62 § 2 oraz art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Śledztwo w przedmiotowej sprawie, sygn. akt [...], wszczęte postanowieniem z dnia 19 lutego 2020 r. i powierzone przez Prokuraturę Rejonową w T., zostało o zawieszone do czasu uzyskania decyzji ostatecznej w sprawie. Analizując przebieg postępowania karnego skarbowego - w zakresie mogącym stanowić przedmiot oceny organów podatkowych w granicach ich kompetencji - na potrzeby stwierdzenia skuteczności czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, DIAS podał, że zasadność wszczęcia postępowania w ww. sprawie w zupełności uzasadnia skala uprawianego procederu (z uwzględnieniem, że działalność spółki jest kontynuacją działalności podmiotu: A. A. S., co do której prowadzone jest odrębne postępowanie karno-skarbowe pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. pod sygn. akt [...]), ilość podmiotów biorących w nim udział, a w szczególności wielka wartość uszczuplenia podatku. Łączna wartość podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącą, uznanych za poświadczające nieprawdę, stanowi bowiem kwotę 27.131.549,37 zł, natomiast łączna wartość podatku naliczonego, wynikającego z faktur poświadczających nieprawdę - 26.672.683,32 zł. W niniejszej sprawie zostały ponadto dopełnione pozostałe warunki formalne, decydujące o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki objętych postępowaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., wykonując obowiązek nałożony na mocy art. 70c o.p., pismem z dnia 28 listopada 2018 r., znak: [...], zawiadomił bowiem podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. od grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu w dniu 19 listopada 2018 r. w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań za ww. miesiące, z niewykonaniem których wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu 3 grudnia 2018 r., natomiast jej pełnomocnikowi - w dniu 29 listopada 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (który upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. dla zobowiązania za listopad 2014 r. i w dniu 31 grudnia 2020 r. dla zobowiązania za grudzień 2014 r.). Analogicznie pismem z dnia 24 stycznia 2020 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia wymienionych w nim zobowiązań, w tym zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone zarówno spółce, jak i ustanowionemu pełnomocnikowi (odpowiednio w dniach: 30 stycznia 2020 r. oraz 24 stycznia 2020 r.), a zatem również przed upływem terminu ich przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Postępowania karne skarbowe, o których mowa powyżej, pozostają w toku, wobec czego poszczególne zobowiązania przedawnią się nie wcześniej, niż: -zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. - po upływie 407 dni od dnia prawomocnego zakończenia postępowania o sygn. akt [...], wszczętego w dniu 19 listopada 2018 r. -zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - po upływie 773 dni od dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania, zaś -zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r. - po upływie 401 dni od dnia prawomocnego zakończenia postępowania o sygn. akt [...], wszczętego w dniu 26 listopada 2019 r. Przystępując z kolei do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji DIAS wskazał, że jak wynika z danych zamieszczonych w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy A. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. A. S.. Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało złożone w dniu 7 października 2014 r. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. W kontrolowanym okresie osobą uprawnioną do reprezentacji spółki była A. S. jako członek zarządu, a następnie M. S., pełniący funkcję prezesa zarządu (zgodnie z wpisem z dnia 14 maja 2015 r.) - który faktycznie kierował działalnością spółki, a który został przesłuchany w dniu 20 stycznia 2016 r. (załącznik nr 19 do protokołu kontroli, k. 235-237). Bardziej szczegółowych informacji co do działalności podmiotu, M. S. udzielił w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2016 r. (k. 376-381 akt administracyjnych), w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec A. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A.. DIAS wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w oparciu o który zakwestionowano prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów ze względu na uznanie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a były fakturami "pustymi" - co w świetle zgromadzonych dowodów uznał za bezsporne. W ocenie organu, na świadomość udziału w oszustwie wskazywały - m.in. - następujące okoliczności: -skarżąca w niespotykanie łatwy sposób pozyskiwała kontrahentów, a ich weryfikacja sprowadzała się w zasadzie jedynie do żądania dokumentów rejestracyjnych (przy czym organ podkreślił, że nawet taka podstawowa weryfikacja byłaby wystarczająca do stwierdzenia, przykładowo, że O. Sp. z o.o. nie była w dacie dokonywania dostaw zarejestrowanym podatnikiem VAT). Ponadto zarówno nawiązanie współpracy, jak i późniejsze kontakty, odbywały się za pośrednictwem poczty elektronicznej i komunikatora Skype, nie zawierano umów na piśmie, -kontrahenci nie dysponowali odpowiednim potencjałem do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym, nie posiadali żadnych zapasów, nie mieli zawartych umów o współpracy z producentami czy dystrybutorami sprzętów, a ponadto - w odniesieniu do znaczącej części - właściwe organy podatkowe stwierdziły ich nierzetelność i duże prawdopodobieństwo uczestnictwa w tzw. "karuzelach podatkowych", -pomimo braku odpowiedniego kapitału przeprowadzano transakcje o wielomilionowych wartościach, a ich finansowanie odbywało się w drodze przedpłat dokonywanych przez dalszych odbiorców (tzw. odwrócony łańcuch płatności), nie stosowano odroczonych terminów płatności. Prowadzenie realnej działalności w systemie przedpłat niesie to niebezpieczeństwo, że nabywca wnosząc je (poza ryzykiem niewypłacalności czy oszustwa ze strony dostawcy), zmuszony jest do zaangażowania własnych środków na niewiadomy czas, konieczny do znalezienia nabywcy i obrotu towarem. W przypadku istnienia zorganizowanej grupy, gdy nabywca jest już znany i też wnosi przedpłatę, to ryzyko zaangażowania środków nie istnieje, -jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie informacji przedstawionych przez oficjalnych przedstawicieli poszczególnych marek, ceny stosowane przez skarżącą były niższe niż ceny detaliczne stosowane przez sieci handlowe, a także niż ceny hurtowe oferowane przez dystrybutorów (odbiegały o wartości od 12 % do 35 % od ceny rynkowej oferowanej przez oficjalnych dystrybutorów), -przedmiotem dostaw były hurtowe ilości towarów o wielkich wartościach, a pomimo tego nie dokonywano jego ubezpieczenia, ani też żaden z uczestników transakcji, na żadnym etapie, nie dokonywał osobiście załadunków, rozładunków, ani też osobistych inspekcji towaru. W tym zakresie wprawdzie M. S. w dniu 9 czerwca 2016 r. zeznał, że dokonywana w magazynie firmy logistycznej inspekcja towaru "w wielu przypadkach polegała na sprawdzeniu jednostkowym", jednakże nie potwierdzają tego przedłożone przez skarżącą zdjęcia, wskazujące, że urządzenia będące przedmiotem obrotu nie były rozpakowywane ze zbiorczych kartonów. Ponadto towary nie były dzielone, lecz w tej samej ilości sprzedawane kolejnym kontrahentom, przy czym część oferowanych do sprzedaży towarów (telefonów komórkowych [...]) nie była przeznaczona na rynek polski, -cały obrót następował w niezwykle krótkim czasie, przy czym cały czas znajdował się w zewnętrznych centrach logistycznych i nie następowało jego fizyczne przemieszczenie, -stwierdzone w sprawie wydłużenie łańcuchów dostaw w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest nieracjonalne, powoduje bowiem zwiększenie kosztów i mniejszą konkurencyjność towarów na rynku i odwrotnie - ich skrócenie umożliwia mniejszej liczbie podmiotów osiągnięcie większego zysku. Wydłużenie łańcucha może być uzasadnione tylko nadużyciem podatkowym związanym z uzyskiwaniem nieuprawnionych zwrotów podatku VAT. Dalej DIAS wskazał, że ustalenia dokonane przez organ I instancji bezspornie wskazują, że w okresie od listopada 2014 r. do października 2015 r. skarżąca wystawiła i ujęła w ewidencjach sprzedaży, faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Konsekwencje podatkowe związane z wystawianiem faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych reguluje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano skarżącą, zaś jako nabywców podmioty przedstawione w zaskarżonej decyzji, zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego poprzez zaewidencjonowanie ich przez skarżącą w ewidencji sprzedaży oraz w ewidencji zakupu przez kontrahentów wskazanych w tej decyzji. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku określonego na zakwestionowanych fakturach nie powstał w związku z wykonaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawy opodatkowania, określony w u.p.t.u., jest powiązany ściśle z przedmiotem opodatkowania, tj. z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Oznacza to, że aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT, musi nastąpić rzeczywista dostawa i rzeczywiste świadczenie usług. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego jest prawidłowe. Stan faktyczny sprawy stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. został przez organ pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśniony i w sposób niebudzący wątpliwości organ ten udowodnił, że skarżąca uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego popełnionego w ramach wielu łańcuchów dostaw. Organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania, działając zgodnie z prawem (art. 120 o.p.) zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności skarżącej oraz jej kontrahentów. Oprócz dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań. Materiał ten organ szczegółowo przeanalizował, co znalazło odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji. Z uwagi na bezspornie wykazany fikcyjny charakter nabyć towarów przez skarżącą, jak również całkowitą jej świadomość w tym zakresie, w ocenie DIAS, bez istotnego znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostają natomiast ustalenia dokonane przez właściwe organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów, o których mowa w piśmie z dnia 17 grudnia 2021 r,. tj. A1. S.A., a tym bardziej "A2." - który nie był kontrahentem skarżącej w kontrolowanym okresie. W tym zakresie DIAS wskazał, że całkowicie poza zakresem oceny co do pełnienia przez dany podmiot funkcji tzw. "znikającego podatnika" (w rozpatrywanych sprawach za takich uznano spółki: S., V., B. czy A3.), w ujawnionym przez organy oszustwie podatkowym jest kwestia wszczęcia i prowadzenia wobec tych podmiotów postępowania na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy też jego skuteczności. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, tzw. "znikający (niewywiązujący się) podatnik" jest podmiotem gospodarczym zarejestrowanym jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary i usługi lub symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Kwestia przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych w ogóle nie jest zatem uwzględniana, niezależnie od oceny celowości i zasadności wszczynania odpowiednich procedur i prawdopodobieństwa doprowadzenia do faktycznej realizacji zobowiązań. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji nie pominął też składanych przez nią wyjaśnień i dowodów, lecz dokonał ich oceny w odmienny sposób. W toku postępowania na okoliczność istnienia towarów będących przedmiotem obrotu skarżąca przedłożyła między innymi: dokumentację magazynową (dokumenty WZ i PZ, zlecenia transportowe), korespondencję z kontrahentami, dokumenty weryfikacyjne kontrahentów, faktury VAT, potwierdzenia zapłat, zdjęcia towaru oraz zestawienia numerów IMEI - mające potwierdzać faktyczne istnienia towarów będących przedmiotem dostaw. Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że dowody w postaci fotografii przedłożonych w formie dokumentu elektronicznego budzą szereg wątpliwości. Podczas dokonanej analizy zastrzeżenia wzbudziły metadane zawarte w przedłożonych na nośniku danych plikach jpeg. Przykładowo wskazano, że zdjęcie mające dokumentować zakup od T. Sp. z o.o., zgodnie z metadanymi zostało wykonane w dniu 8 października 2014 r., podczas gdy faktura zakupowa została wystawiona w dniu 4 listopada 2014 r. Kolejno, fotografia dotycząca zakupu od O1. Sp. z o.o. zgodnie z metadanymi zostało wykonane w dniu 20 listopada 2014 r. pod adresem A., [...], Wielka Brytania ([...]), zaś faktura zakupowa została wystawiona w dniu 4 lutego 2015 r., a towar miał znajdować się w magazynie J. w P.. Analogicznie, przedłożona fotografia mająca dokumentować zakup od E. Sp. z o.o. zgodnie z metadanymi została wykonana w dniu 27 lutego 2015 r., podczas gdy faktura z tego tytułu została wystawiona w dniu 5 marca 2015 r. Ponadto w przeważającej liczbie zdjęć dane EXIF zostały usunięte (proces tan można wykonać za pomocą narzędzi wbudowanych w system Windows). W związku z powyższym stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - dokumentacja fotograficzna i zestawienie numerów IMEI zostały poddane analizie w toku postępowania, jednakże ze względu na szereg wątpliwości, nie wpłynęły na całościową ocenę materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego działania podejmowane przez skarżącą w tym zakresie, miały jedynie uwiarygodnić fakt rzeczywistego istnienia towaru. Nieprawidłowe jest także, zdaniem DIAS, stanowisko skarżącej w zakresie braku możliwości określenia zobowiązania podatkowego i nadpłaty w jednym postępowaniu. Jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien na podstawie art. 21 § 3 o.p. wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a o.p. określić wysokość nadpłaty. Określenie zobowiązania w kwocie niższej od zapłaconej powoduje, że powstaje nadpłata, organ podatkowy musi zatem określić jej wysokość - co wprost wynika z treści powołanego przepisu. Na decyzję tę spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: -art. 127 o.p., na skutek wyłącznie przytoczenia stanowiska organu pierwszej instancji w miejsce ponownego rozpoznania sprawy, -art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 o.p., na skutek nieumorzenia postępowań mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych. -art. 166 § 1 i 2 w związku z art. 235 i 123 § 1 o.p., na skutek rozpoznaniu w jednym postępowaniu odwoławczym, odwołań od dwunastu decyzji organu pierwszej instancji bez wydania w tej sprawie postanowienia i przez to możliwości zakwestionowania tego działania na drodze zażalenia, -art. 121 § 1 o.p. na skutek rozbieżnych ocen tego samego stanu faktycznego przez różne organy podatkowe, -art. 122 w związku z art. 187 § 3 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, -art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p., na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, -art. 191 o.p., na skutek wybiórczej oceny materiału dowodowego, -art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 4 o.p., na skutek nierozpoznania wniosku o zapewnienie stronie możliwości wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń w systemie teleinformatycznym organu odwoławczego, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, -art. 120 o.p., na skutek określenia nadpłaty z urzędu bez wniosku strony i wykazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy bez wniosku strony. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja DIAS, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia, w pierwszej kolejności rozpoznać należało ten zarzut. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wynika, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za listopad 2014 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za miesiące od grudnia 2014 r. do października 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 o.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w CBOSA), którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z tą uchwałą "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały zwrócił uwagę na następujące zagadnienia. NSA wskazał, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c o.p., które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art.113 § 1 k.k.s.; - ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego, powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w drodze postanowienia, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym, biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej, jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. I FSK 128/20, OSP z 2021 r. nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego, została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej w dniu 1 stycznia 2003 r., nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzona przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpoznawania sprawy sądowoadministracyjnej, powinna przede wszystkim polegać na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art.113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w ramach tej analizy, pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpoznawaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy; z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9-16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w demokratycznym państwie prawnym, konieczne jest zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy, nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych, także z prawem Unii Europejskiej. W sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., wymaga to badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, Wolters Kluwer 2016, s.128–139). Przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem, nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale także postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym, nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego, skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej, nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 329/21, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie, instrumentalny charakter. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Prokuratura Regionalna we W. wszczęła postępowanie karne, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego niewykonania zobowiązania za listopad i grudzień 2014 r., polegającego na składaniu deklaracji zawierających nieprawdziwe informacje i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 258 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego, a także art. 56 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, w aktach natomiast brak jest postanowienia o wszczęciu tego postępowania, ani jakiegokolwiek innego dokumentu pochodzącego od organu prowadzącego śledztwo, z którego wynikałaby data jego wszczęcia oraz dalszy tok postępowania. W piśmie z dnia 21 lipca 2020 r. Naczelnik US w T. również wskazał, że śledztwo prowadzi Prokuratura Regionalna we W., natomiast w piśmie z dnia 19 lutego 2021 r., że Prokuratura Okręgowa we W. oraz, że wszczęcie obejmuje również wcześniejsze miesiące. Tymczasem pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. Naczelnik US w T. zwrócił się o udzielenie informacji dotyczących tego postępowania do Prokuratury Regionalnej we W., natomiast pismem z dnia 9 grudnia 2021 r., DIAS zwrócił się o udzielenie analogicznych informacji do Prokuratury Rejonowej we W., na żadne z tych pism w aktach postępowania nie ma odpowiedzi. Data 19 listopada 2018 r., jako data wszczęcia postępowania, poza zaskarżoną decyzją, została wskazana w piśmie Naczelnika US w T. z dnia 28 listopada 2018 r. zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. DIAS wskazał także, że w dniu 26 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne skarbowe pod sygn. akt [...], w sprawie dotyczącej podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r., polegającego na tym, że w ww. okresie w krótkich odstępach czasu i wykonaniu z góry powziętego zamiaru osobą uprawniona w ramach działalności skarżącej, wystawiała poświadczające nieprawdę faktury VAT oraz faktury korygujące, a także posługiwała się takimi fakturami w ramach prowadzonej działalności - co wypełnia znamiona przestępstwa określonego w art. 271 § 1 w związku z art. 12 Kodeksu karnego, a także nierzetelnie prowadziła rejestry sprzedaży i zakupów - co stanowi przestępstwo określone w art. 62 § 2 oraz art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, oraz że śledztwo w przedmiotowej sprawie, sygn. akt [...], wszczęte postanowieniem z dnia 19 lutego 2020 r. i powierzone przez Prokuraturę Rejonową w T., zostało zawieszone do czasu uzyskania decyzji ostatecznej w sprawie. Jednocześnie DIAS nie wyjaśnił czy postępowanie w sprawie zostało wszczęte niezależnie przez dwa organy, w aktach bowiem nie ma żadnego ze wskazanych przez organ postanowień o wszczęciu postępowania, z pisma natomiast Naczelnika [...] UCS w K. z dnia 8 grudnia 2021 r. nie wynika, aby organ ten wszczął postępowanie, a jedynie, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane przez Prokuraturę Rejonową w T., a także wynika, iż postępowanie dotyczy również innych miesięcy, nie tylko wskazanych w zaskarżonej decyzji. Z pisma nie wynika kiedy postępowanie zostało zawieszone, ani też jakie czynności w nim podjęto przed jego zawieszeniem. W końcowej części tego pisma Naczelnik [...] UCS w K. wskazał, że "w celu uzyskania uwierzytelnionych kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa i innych dokumentów należy zwrócić się do Prokuratury Rejonowej w T.", czego DIAS nie uczynił. Data 26 listopada 2019 r., jako data wszczęcia postępowania, poza zaskarżoną decyzją, została wskazana w piśmie Naczelnika US w T. z dnia 24 stycznia 2020 r. zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Prowadząc ponownie postępowanie DIAS winien uzupełnić postępowanie o wskazane powyżej dokumenty w postaci postanowień o wszczęciu tych postępowań, ustalić jakie czynności zostały w ich toku podjęte, a następnie rozważyć, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz dać temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w wyroku Sądu oraz przedstawić stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych, wskazujących że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, a nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Znaczenie bowiem ma nie tylko formalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ale również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe, było kontynuowane i na jakim jest etapie. W tym stanie rzeczy, Sąd za przedwczesną uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji co do meritum, tj. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.