II FSK 57/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 600/08 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 października 2008 r. Sygn. akt I SA/Po 600/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. oddalił skargę P.S. dalej jako Skarżący, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lute-go 2008 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] na podstawie art. 207, art. 33 § 1, 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: Op., art. 9 ust. 1 i 2, art.10 ust. 1 pkt 3, art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art.14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), postanowił, w toku postępowania podatkowego, dokonać zabezpieczenia na majątku P.S. kwoty 159.845 zł, która stanowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 125.093 zł. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 33 § 1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie, którego przybliżona wysokość wraz z odsetkami została określona w zaskarżonej decyzji, nie zostanie wykonane. Mający zastosowanie w sprawie przepis art. 33 Op (stan prawny przed 1 września 2005 r.) nie wskazuje, wbrew sugestiom podatnika, na konieczność wystąpienia "trwałego" nieuiszczania zobowiązań. Jedną z przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest "nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Podkreślono też, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji w przybliżonej kwocie jest znacznej wysokości. Skoro podatnik przy dużych rozmiarach prowadzonej działalności i wiedzy o właściwej formie opodatkowania, wiedzy, że odprowadzony od tych samych czynności zryczałtowany podatek był w znacznie niższej wysokości, nie uiścił wymagalnego zobowiązania podatkowego za 2001 r., a charakter działalności podatnika, tj. sprzedaż nieruchomości, może prowadzić do uszczuplenia jego majątku, przeto zachodziły podstawy do obaw, że podatnik nie będzie dążył do uregulowania tej należności. Potwierdzeniem tej obawy jest postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 29 listopada 2007 r. Dz. Kw. [...] oddalające wniosek Urzędu Skarbowego wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w K., zapisanej w księdze wieczystej nr 21509, z którego wynika, że podatnik wyzbył się własności nieruchomości. Ponadto działania podatnika przedłużają postępowanie toczące się w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego za 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego przepisu art. 123 § 1 Op. nie ma zastosowania w sprawie zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a nie określa wysokości kwoty zaległości. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Op. w. zw z art. 28 ust. 2 w zw. z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez zabezpieczenie egzekucji przedawnionego z dniem 31 grudnia 2006 r. zobowiązania podatkowego, 2) naruszenie przepisu art. 122 Op. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ponieważ skarżący nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Skarżący nie wyzbywa się majątku bo właśnie na sprzedaży nieruchomości polega jego aktualnie prowadzona działalność gospodarcza. Powołana przez organ podatkowy sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed wszczęciem postępowania o zabezpieczeniu, 3) naruszenie przepisu art. 187 Op. nakładającego na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego i brak odniesienia kwoty przewidywanego zobowiązania do jego możliwości finansowych, 4) naruszenie przepisu art. 33 § 1 Op. poprzez błędną, wykładnię nieuwzględniającą, iż zakres znaczeniowy słowa "wykonanie" obejmuje wykonanie też w drodze egzekucji, 5) naruszenie przepisu art. 123 § 1 Op. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań wskutek błędnego zastosowania art. 200 § 2 pkt 2 Op., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ustawą (Dz. U. nr 169, poz. 1387). – dalej jako ustawa nowelizująca. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę ocenił, że nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy zarzut naruszenia art. 122 i 187 Op. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanki, które stanowiły podstawę do uznania, że zachodzi obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, zostały oparte na konkretnym, starannie i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym. Bezzasadny jest, zdaniem Sądu I instancji, zarzut naruszenia przepisu art. 123 Op. bowiem w sprawach dotyczących zabezpieczenia zasada ta nie ma zastosowania. Przepis ten wyraża zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a obecne brzmienie uzyskał na mocy art. 1 pkt 101 ustawy nowelizującej, natomiast konkretyzujący tę regulację przepis art. 200 § 2 pkt 2 został wprowadzony przez przepis art. 1 pkt 137 tejże ustawy i zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r. Jako bezzasadny ocenił Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Op. w. z art. 28 ust. 2 w zw. z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez zabezpieczenie egzekucji przedawnionego z dniem 31 grudnia 2006 r. zobowiązania podatkowego. Decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji wymiarowej i jej istota tkwi w ustaleniu przybliżonej kwoty zobowiązania (lub kwoty zwrotu podatku), które może zostać ustalone lub określone w toku postępowania podatkowego, oraz w stwierdzeniu istnienia przesłanek zabezpieczenia. Jeżeli chodzi o ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania, to podatnik nie zakwestionował samego sposobu wyliczenia powyższej kwoty, a uznał jedynie, iż należy odjąć od niej wysokość zryczałtowanego podatku zapłaconego od tych samych czynności. Natomiast to, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zostało ustalone nie tylko w oparciu o przesłanki wymienione w art. 33 § 1 Op., który w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. nie wskazuje, wbrew sugestiom podatnika, na konieczność wystąpienia "trwałego" nieuiszczania zobowiązań, a jako jedną z przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu wymienia nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został zaskarżony skargą kasacyjną przez P.S. w całości. Wyrokowi, na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. naruszenie art. 17 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że art. 123 Op. oraz art. 200 § 2 pkt 2 Op. oraz niektórych innych ustaw w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. znajduje zastosowanie do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa, 2. naruszenie art. 123 § 1 Op. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368) poprzez jego niezastosowanie tj. przyjęcie, że nie miał on zastosowania w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności pieniężnej w stanie prawnym istniejącym w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu, 3. naruszenie art. 33 Op. poprzez jego błędne zastosowanie tj. nietrafną wykładnie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez uznawanie zbywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za zbywanie majątku mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu. Przytaczając podstawy kasacyjne Skarżący wskazał, że zarzuca naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd I instancji miał dopuścić się naruszenia art. 17 ustawy nowelizującej, art. 123 § 1 Op. oraz art. 33 Op. Należy zatem wyjaśnić, że wśród wymienionych w skardze przepisów, których naruszenia miał dopuścić się Sąd I instancji nie wszystkie są przepisami prawa materialnego, takim przepisem nie jest bez wątpienia art. 123 § 1 Op. Niemniej jednak błędne nazwanie naruszenia przepisów postępowania naruszeniem prawa materialnego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że przez wskazanie konkretnego przepisu proceduralnego zostały określone granice skargi kasacyjnej. Uznać należy też, iż zarzut ten nie odpowiada w pełni wymogom wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy jednak przyjąć, że strona postawiła sądowi I instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania, które polegało na tym, iż Sąd ten nie dostrzegł uchybienia art. 123 § 1 Op. (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Op.). Sąd kasacyjny ma więc także w tym zakresie możliwość dokonania oceny zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 17 ustawy nowelizującej. Jest to przepis intertemporalny rozstrzygający, które przepisy – dotychczas obowiązujące czy też przepisy nowe powinny być w sprawie zastosowane. Przepis ten stanowi, że do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący wiąże naruszenie tego przepisu z uniemożliwieniem stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym jak i z brakiem możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy czym obowiązek taki miał wynikać z treści art. 33 § 2 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., który stanowił, że zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Zarzut ten jest niezasadny. Naruszenia omawianego przepisu Sąd I instancji mógłby się dopuścić tylko wówczas, gdyby nie dostrzegł, że organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie art. 33 Op. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą a nie przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wydając decyzję o zabezpieczeniu organy podatkowe zastosowały art. 33 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 17 ustawy nowelizującej nie stanowi podstawy do ustalenia, czy w sprawie powinien być zastosowany art. 123 § 1 Op. Jego treść normatywna jest jasna i nie wymaga dalszych zabiegów interpretacyjnych. Należy także zauważyć, że art. 33 Op. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie zawierał jakiegokolwiek odesłania do art. 123 § 1 Op. co mogłoby ewentualnie uzasadniać rozważania co do konieczności jego zastosowania w postępowaniu prowadzonym w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Oceniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op. należy przede wszystkim wskazać, że jest to przepis postępowania. Jest zasadą, że w przypadku tego rodzaju przepisów stosuje się je w brzmieniu, w jakim obowiązują w dacie prowadzenia postępowania. Przepis ten stanowi, że (§ 1) organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, (§ 2) organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Z treści art. 200 § 2 pkt 2 Op. wynika, że organ nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Z treści zatem wskazanych przepisów wynika, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w roku 2007 nie miały obowiązku stosowania art. 123 § 1 i art. 200 Op. Jeżeli więc nawet przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojawiały się rozbieżności co do tego czy w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy stosować art. 123 § 1 Op. to na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. nie może już budzić wątpliwości, iż przepisów tych organ podatkowy nie musiał stosować. Na marginesie należy jedynie wskazać, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany wskazać jaki istotny wpływ uchybienie to miało na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest takiej argumentacji. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 33 Op. Należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut ten został skonstruowany wadliwie. Przepis art. 33 Op. składa się z 7 jednostek redakcyjnych (§1-§7). Brak wskazania, zarówno w komparycji jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, który konkretnie przepis został naruszony w sposób znaczący utrudnia rozpoznanie tego zarzutu. Biorąc jednak pod uwagę, że zarzut ten został uzasadniony tym, że dokonano nietrafnej wykładni przesłanek zabezpieczenia zobowiązania należy przyjąć, że zarzut ten dotyczy art. 33 § 1 Op. Zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Treść art. 33 § 1 Op. wyraźnie stanowi więc o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, do uznania organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W ocenie Sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy aby przyjąć, że zaistniała "uzasadniona obawa" nie wykonania zobowiązania podatkowego. Wskazano i dowiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik miał świadomość, iż przychody z tytułu sprzedaży powinien rozliczać według zasad jak dla przychodów z działalności gospodarczej. Podatnik mimo to nie podjął żadnych działań mających na celu uregulowanie zaległości podatkowej. Organ podatkowy wskazał także na działania podatnika zmierzające do przedłużenia postępowania podatkowego. Wskazano też na znaczącą kwotę zobowiązania podatkowego ciążącą na podatniku. Skarżący wywodził, że utrata prawa własności do majątku może uzasadniać zabezpieczenie, jeżeli wykazuje znamiona zamierzonego uchylania się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a nie wynika np., z transakcji gospodarczych. W niniejszej sprawie nie ma żadnych dowodów oraz okoliczności wskazujących na wyprzedawanie przez skarżącego majątku w celu uniknięcia ewentualnej egzekucji ze strony organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony pogląd nie ma uzasadnienia normatywnego. Ustawodawca wskazując na przesłanki zabezpieczenia stanowi, że "zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Zatem ustalenie okoliczności polegającej na wyzbywaniu się majątku, i czego skutkiem mogło być uniemożliwienie wykonania zobowiązania podatkowego było wystarczającą podstawą dla dokonania zabezpieczenia. Fakt, że działo się to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej temu się nie sprzeciwiał. Nie miał też organ podatkowy normatywnego obowiązku wykazania, że sprzedaż składników majątku dokonywana jest z zamiarem uniemożliwienia egzekucji zobowiązań podatkowych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji oraz na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.