II FSK 56/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 599/08 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 599/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 lutego 2008 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 9 listopada 2007 r., podjętą na podstawie art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w toku prowadzonego postępowania podatkowego, postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika 240.348 zł – przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę w kwocie 140.768 zł (obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu). Podatnik wspólnie z R. i R. G. prowadził działalność polegającą na upnie nieruchomości gruntowych i, po podziale na działki, ich sprzedaży. Deklarował przy tym, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na nabycie – w okresie dwóch lat – działek budowlanych. w ocenie organu działalność podatnika, mająca cechy działalności gospodarczej, stanowiła źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 26 kwietnia 2007 r. W jego toku organ doszedł do przekonania, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia na majątku podatnika zapłaty zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w decyzji podatkowej. Ocenę oparł na fakcie, że podatnik dotychczas nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie złożył zeznania podatkowego, w którym powinien był wykazać osiągnięty dochód lub poniesiona stratę na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz nie uregulował zobowiązania podatkowego należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Wziął pod uwagę fakt, że podatnik wiedział, iż Izba Skarbowa w P. pismem z 10 marca 2003 r. nr [...] zmieniła interpretację wydaną przez Urząd Skarbowy P. w dniu 18 lutego 2003 r. nr [...] i wskazała podatnikowi, że jego działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. Zważył też, że wysokość zobowiązania, która zostanie określona decyzją może być znaczna, a podatnik sprzedając nieruchomości, uzyskuje wprawdzie dochód ale i uszczupla majątek, który może być przedmiotem egzekucji na poczet niezapłaconego podatku. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji o zabezpieczeniu, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 33 § 1 O.p. Wskazał, że organ podatkowy nie odpowiedział na jego pismo, wystosowane po drugim wezwaniu do wyjawienia majątku, w którym podkreślił, że nie widzi powodu do składania takiego oświadczenia tym bardziej, że przepisy przewidują inne możliwości dokonania zabezpieczenia, z których – w przypadku niekorzystnych ustaleń – pragnie skorzystać. Brak odpowiedzi na to pismo podważył jego zaufanie do organów podatkowych. Organowi pierwszej instancji zarzucił, że nie zgromadził materiału dowodowego wskazującego na trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz wyzbywanie się majątku. Od transakcji sprzedaży działek dokonanych 2002 r. (tak jak w 2001 r.), odprowadził podatek zryczałtowany, który został przyjęty przez organ podatkowy. Ponieważ nie zalega z płatnościami podatków można było wyprowadzić wniosek, że jego kondycja finansowa jest dobra. Nie można mówić o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ nie dokonywał i nie dokonuje zbywania majątku związanego z niepłaceniem podatków, ale jedynie transformacji związanej z aktualnie prowadzoną działalnością gospodarcza. Podatnik stwierdził ponadto, że nie zgadza się z wysokością zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego, ponieważ powinna być umniejszona o już zapłacone podatki, które dotyczą tych samych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27.02.2008r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że przepis obowiązujący w niniejszej sprawie (stan prawny przed 1 września 2005 r.) nie wskazywał na konieczność wystąpienia "trwałego" nieuiszczania zobowiązań; jako warunku zabezpieczenia. Nie bez znaczenia był fakt, że termin płatności podatku upłynął w 2003 r. Istniały obawy, że do czasu zakończenia postępowania podatkowego, podatnik wyzbędzie się własności składników majątku stanowiących podstawę ewentualnej egzekucji. Obawa była tym bardziej uzasadniona, że jego działania przedłużały postępowanie toczące się w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego za 2002 r. (np. problemy ze skutecznym doręczeniem korespondencji; stawianie coraz to nowych wniosków dowodowych). Potwierdza to postanowienie z 29 listopada 2007 r. Sądu Rejonowego w S. nr [...], oddalające wniosek Urzędu Skarbowego P. o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w K., zapisanej w księdze wieczystej nr [...], z którego wynika, że podatnik wyzbył się własności tej nieruchomości. Natomiast nieudzielenie odpowiedzi na pismo podatnika z 22 października 2007 r. było uzasadnione; pismo miało charakter informacyjny i przedstawiało stanowisko podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 123 § 1 O.p. bowiem zgodnie z art. 123 § 2 O.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (który odnosi się do spraw zabezpieczenia i zastawu skarbowego), zatem art. 123 § 1 nie miał zastosowania w sprawie zabezpieczenia. Nie doszło także do naruszenia art. 122 O.p. ponieważ zostały zebrane dowody stwierdzające skalę działań dokonywanych przez podatnika w 2002 r., wartość transakcji i ich częstotliwość; podatnik nie uwzględnił informacji Izby Skarbowej w P., wskazującego na ocenę charakteru jego działalności. Niezasadne było twierdzenie, że od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego należało odjąć wysokość zapłaconego zryczałtowanego podatku od tych samych czynności. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie określa wysokości kwoty zaległości, ale przybliżoną, wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 33 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 1 w zw. art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 28 ust. 2 w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2002 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) przez niezasadne zabezpieczenie egzekucji zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu; 2) art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego z pominięciem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, przejawiającą się w nietrafnym i sprzecznym ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęciu, że: a) w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, b) skarżący nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, c) skarżący dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku; 3) art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego, czego konsekwencją było niezasadne dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p.; 4) art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że "wykonanie" zobowiązania w świetle art. 33 § 1 O.p. polega na jego dobrowolnym wykonaniu, przy nieuwzględnieniu, iż zakres znaczeniowy słowa "wykonanie" obejmuje też wykonanie zobowiązania "w drodze egzekucji"; 5) art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań wskutek błędnego zastosowania art. 200 § 2 pkt 2 O.p. , który w niniejszej sprawie, na podstawie przepisu art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r . o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw nie ma zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że zarzuty zawarte w skardze nie mają uzasadnienia, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie znajdował oparcia w materiale dowodowym sprawy zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego z pominięciem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, przejawiającą się w nietrafnym i sprzecznym ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęciu, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, ani naruszenia art. 187 O.p. poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego czego konsekwencją było niezasadne dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. O starannym prowadzeniu postępowania dowodowego świadczą działania Naczelnika Urzędu Skarbowego P., który po wszczęciu (26 kwietnia 2007 r.) postępowania podatkowego zwrócił się do podatnika z pisemnym wezwaniem z 6 czerwca 2007 r., odebranym przez niego, po kilku próbach doręczenia, 16 sierpnia 2007 r., do udzielenia na piśmie wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących poniesionych wydatków m.in. na uzbrojenie w infrastrukturę techniczną działek położonych w B., dochodach w 2002 r. opodatkowanych według skali podatkowej , o wydatkach podlegających odliczeniu od dochodu lub podatku. Podatnik przy piśmie z 30 sierpnia 2007 r. dostarczył organowi podatkowemu kserokopie pewnych dokumentów i wyjaśnił, że obrazują niewielką część wydatków zapewniając, że będzie usilnie poszukiwał dalszych i jak tylko znajdzie, to niezwłocznie dostarczy do organu podatkowego. Postanowieniem z 13 września 2007 r. Naczelnik wyznaczył siedmiodniowy termin do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu podaniu podatnika, które dotyczyły okoliczności mających wpływ na wysokość uzyskanego w 2002 r. dochodu, a w szczególności na wielkość poniesionych kosztów związanych z inwestycją. Podatnik do postanowienia się nie zastosował O starannym prowadzeniu postępowania dowodowego świadczy również fakt, że organ podatkowy wezwał podatnika pismem z 9 lipca 2007 r. do wyjawienia nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem ewentualnej hipoteki przymusowej oraz do dokonania spisu rzeczy ruchomych i praw majątkowych , które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Do pisma załączył stosowne druki oświadczeń. Wezwanie to nigdy nie zostało przez podatnika wykonane mimo tego, że odpowiadając na pisemne zapytanie podatnika z 7 września 2007 r. organ udzielił w tej kwestii wyczerpujących wyjaśnień faktycznych i prawnych. Podatnik natomiast zareagował pisemnym stwierdzeniem z 22 października 2007 r., że nadal nie widzi przesłanek do sporządzenia i przesłania oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych oraz zbywalnych prawach majątkowych, podkreślając, że w jego ocenie nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ ustalił, że w istocie podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, że za 2002r. nie złożył żadnego zeznania podatkowego, a więc nie uregulował podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad obowiązujących podatników prowadzących taką działalność. Sąd stwierdził wobec powyższego, że chociaż postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wykazuje pewne odmienności w stosunku do postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego (u podstaw działania organu podatkowego leży ochrona interesu Skarbu Państwa, chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania), to jednak w rozpoznawanej sprawie przesłanki, które stanowiły podstawę do uznania, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zostały oparte na konkretnym i starannie i wyczerpująco zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Z kolei mienie wskazane do ewentualnego objęcia zabezpieczeniem nawiązywało do ustalonego przez organ – jego mimo braku współdziałania podatnika – jego stanu majątkowego i wskazanie to nie nosiło cech nadmierności. Nie można było mówić o bezpodstawności przyjęcia, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ani o braku ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do zdolności a zwłaszcza woli zapłaty kwoty przewidywanego zobowiązania. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 123 O.p. bowiem w ocenie Sądu, w sprawach dotyczących zabezpieczenia zasada ta nie miała zastosowania. Chodziło o to, że aby zabezpieczenie mogło być skutecznie dokonane, konieczne było zachowanie postępowania w tym zakresie w tajemnicy. Nieracjonalne byłoby nakładanie na organy podatkowe obowiązku "informowania" o przygotowywanym zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w. z art. 28 ust. 2 w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez zabezpieczenie egzekucji przedawnionego z dniem 31 grudnia 2006 r. zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 45 ust. 4 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., termin płatności w tej sprawie upłynął z dniem 30 kwietnia 2003 r., tak więc termin przedawnienia – jeżeli nie został przerwany bądź zawieszony – upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Postanowieniem z 4 stycznia 2008 r. Sądu Rejonowego w S. [...] zobowiązanie podatnika w kwocie 666.054 zł zostało zabezpieczone hipoteką przymusową. Wobec tego nie można było uznać za zasadnie wywodów na temat przedawnienia zabezpieczanego zobowiązania podatkowego za 2002 r. Bezzasadny był również – zdaniem Sądu – zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną, wykładnię nieuwzględniającą, że zakres znaczeniowy słowa "wykonanie" obejmuje wykonanie też w drodze egzekucji, jak i zarzut, że organ podatkowy wysuwa zbyt daleko idące wnioski, przypisując działaniom skarżącego złą wiarę i przyjmuje, że będzie się uchylał od realizacji ciążących na nim obowiązków. Istnieje możliwość wykonania decyzji o zabezpieczeniu poprzez przyjęcie przez organ podatkowy gwarancji, poręczeń, czeków, weksli, zastawu rejestrowego lub depozytu w gotówce. Instytucję tę można określić umownie jako "dobrowolne zabezpieczenie" (dobrowolność dotyczy jedynie formy zabezpieczenia). Podmiot, który może złożyć dobrowolne zabezpieczenie, jest określony w art. 33d-33g O.p., który zawiera stwierdzenie, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia. Podatnik z takowym wnioskiem nie wystąpił, a jednocześnie nie wskazał na żadne przeszkody tamujące lub niweczące skorzystanie z tego prawa. Sąd podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji wymiarowej i jej istota tkwi w ustaleniu przybliżonej kwoty zobowiązania (lub kwoty zwrotu podatku), które może zostać ustalone lub określone w toku postępowania podatkowego, oraz w stwierdzeniu istnienia przesłanek zabezpieczenia. Jeżeli chodzi o ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania, to podatnik nie zakwestionował samego sposobu wyliczenia powyższej kwoty, a uznał jedynie, iż należy odjąć od niej wysokość zryczałtowanego podatku zapłaconego od tych samych czynności. Natomiast to, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zostało ustalone nie tylko o przesłanki wymienione w przepisie art. 33 § 1 O.p., który w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. nie wskazuje wbrew sugestiom podatnika na konieczność wystąpienia "trwałego" nieuiszczania zobowiązań, a jako jedną z przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu wymienia nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Nie wymaga wykładni znaczenie różnicy między przesłanką nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trafna była teza, że podatnik nie dąży do zapłaty zobowiązania podatkowego ponieważ nie uwzględnia wskazania interpretacyjnego z 2003 r. Izby Skarbowej w P., że w istocie prowadzi działalność gospodarczą, że nie czyni użytku z wiedzy o tytule i adekwatnej formie opodatkowania, milczy w sprawie sytuacji majątkowej, chociaż organ podatkowy wyjaśnił wcześniej przesłanki, którymi kierował się, wzywając podatnika do wyjawienia majątku. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. S., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił: Na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. Art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 200 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. znajdują zastosowanie do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa. 2. Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368) poprzez jego niezastosowanie, tj. przyjęcie, że nie miał on zastosowania w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności pieniężnej w stanie prawnym istniejącym w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu. 3. Art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nietrafną wykładnię przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez uznawanie zbywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za zbywanie majątku mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi podniósł co następuje. Artykuł 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) stanowił, iż do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. artykuł 33 ustawy Ordynacja podatkowa nakładał na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronie postępowania, w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenia można było dokonać w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji zarówno ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i określającej wysokość tego zobowiązania, czy też określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 2 O.p. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (przy decyzji ustalającej), albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (przy decyzji określającej). Przesłanką do wydania tego rodzaju decyzji jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego (przypuszczenie, że zobowiązanie może zostać niewykonane). Tak więc przesłanką zabezpieczenia nie jest w tym przypadku wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania (art. 33 § 1), lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać ono wykonane (art. 33 § 2). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Skoro zatem dla wykazania istnienia przesłanki pozytywnej wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego niezbędne było zgromadzenie w toku postępowania dowodów świadczących o jej istnieniu, to równie niezbędnym było przed wydaniem tej decyzji zapoznanie podatnika z treścią dowodów. Nietrafne było uznanie, iż skarżący wyzbywa się majątku, wskutek sprzedaży nieruchomości należących do niego. Istota aktualnej działalności gospodarczej skarżącego polegała na sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż poszczególnych nieruchomości była jej częścią i nie mogła zostać uznana za wyzbywanie się majątku. W wyniku transakcji skarżący uzyskuje dochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej co wyklucza przyjęcie, że działa on w celu wyzbycia się majątku. Oczywistym jest, że nie można czynić zarzutu z charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego. Utrata prawa własności do majątku może uzasadniać zabezpieczenie, jeśli wykazuje znamiona zamierzonego uchylania się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a nie wynika np. z transakcji gospodarczych. W niniejszej sprawie nie ma żadnych dowodów oraz okoliczności wskazujących na wyprzedawanie majątku przez skarżącego w celu uniknięcia ewentualnej egzekucji ze strony organów podatkowych. Błędne było przyjęcie przez Sąd I Instancji, iż istnieją przesłanki do zabezpieczenia należności podatkowej a w szczególności, że jakiekolwiek działania skarżącego uzasadniają obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. S. nie miała uzasadnionych podstaw. Prawidłowo autor skargi przywołał treść art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym: "Do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 18). Art. 33 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z 2002 r. stanowił, co następuje: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. § 2. Zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. § 3. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o których mowa w § 2, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. § 4. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. § 5. Przepisy § 2 i 3 oraz § 4 pkt 2 stosuje się odpowiednio do należności określonych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. § 6. Wygaśnięcie decyzji, o której mowa w § 4, nie narusza zarządzenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. § 7. Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." Istotny dla rozpoznawanej sprawy był przytoczony wyżej art. 33 § 2. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w skarżonym wyroku, że organy podatkowe należycie oceniły i uzasadniły ocenę co do tego, że przyszłe zobowiązanie podatkowe skarżącego P. S. mogło nie zostać wykonane. Specyfika prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegała na obrocie nieruchomościami. Zakończenie tej działalności przez sprzedaż wszystkich działek bądź ich znacznej części mogło doprowadzić do tego, że zobowiązanie nie zostałoby wykonane. Podatnik – skarżący nie przejawiał chęci współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia właściwej wysokości uzyskiwanych dochodów (wykazania kosztów), ani mimo znanego stanowiska organów co do kwalifikacji prawnopodatkowej działalności nie podejmował żadnych kroków w celu wykonania zobowiązania podatkowego powstałego wobec niego z mocy prawa – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zatem przekonanie organu, że zobowiązanie może nie zostać wykonane było w pełni uzasadnione. Ocenie okoliczności faktycznych sprawy, które doprowadziły do wydania decyzji "zabezpieczającej" nie można było postawić zarzutu dowolności. Takiego zarzutu odnoszącego się do naruszenia konkretnego przepisu prawa o postępowaniu podatkowym autor skargi kasacyjnej nie sformułował; ograniczył się do ogólnikowej polemiki ze stanowiskiem organów pomijając argumenty przedstawione przez WSA co do zastosowania przez te organy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu... przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie sądu administracyjnego I instancji, a zarzuty przeciw takiemu konkretnemu orzeczeniu winny być wyprowadzone na podstawie przesłanek wskazanych w art. 174 tego Prawa ... Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażający jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 200 § 2 pkt 2 tej ustawy konkretyzujący wskazaną zasadę ogólną nie były, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, przepisami prawa materialnego, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Były to przepisy regulujące postępowanie administracyjne (podatkowe); nie miały zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Rzeczą strony było wywieść, że WSA "niedostrzegając" tych naruszeń sam naruszył procedurę sądowoadministracyjną w sposób wskazany w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej tego nie uczynił. Niemniej NSA uznał za konieczne zwrócenie uwagi, że art. 17 przywołanej ustawy z 12 września 2002 r. przesądzał o zastosowaniu w postępowaniu zabezpieczającym konkretnego przepisu prawa materialnego, a to art. 33 Ordynacji... Nie odnosił się do stosowania w tych sprawach przepisów procesowych w brzmieniu z określonej daty. W takiej sytuacji miały zastosowanie przepisy postępowania obowiązujące w dacie jego prowadzenia. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. – co jednoznacznie wynikało z jej art. 30. W art. 1 ust. 1 pkt 101 zmieniła art. 123 § 2 Ordynacji... w ten sposób, że wyrazy "zostanie wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony" zastąpiła wyrazami "ma zostać wydana decyzja uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2". Ta sama ustawa w art. 1 zmieniała treść art. 200 § 1 Ordynacji... w ten sposób, że wyłączyła z obowiązku wyznaczania stronie, przez organ podatkowy, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawach, m.in. zabezpieczenia. Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 125, poz. 1368) wprowadziła do Ordynacji podatkowej zmiany wskazane w jej art. 10; nie obejmowała ona jakiejkolwiek zmiany art. 123 § 1 Ordynacji... Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; orzekł jak w wyroku.