III SA/Wa 661/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2008 r. sprawy ze skargi R. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę III SA/Wa 661/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko skarżącego R. L., zawarte we wniosku z dnia 12 października 2007 r., jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku: Skarżący jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych na stanowisku specjalisty w Sekcji Działań Ofensywnych polega na udziale oraz wsparciu różnorakich przedsięwzięć szkoleniowych pozwalających na osiąganie gotowości bojowej do realizacji zadań w strefie operacji prowadzonych przez Sojusz Północnoatlantycki. Dowództwo Komponentu Sił Powietrznych NATO, gdzie służy skarżący, jest organizacją międzynarodową, której głównym zadaniem jest zabezpieczenie i ochrona granic powietrznych NATO. Od skarżącego wymaga się profesjonalnego przygotowania oraz ciągłej gotowości do użycia w ramach misji NATO, np. ISAF w Afganistanie. Skarżący otrzymuje uposażenie oraz nagrodę roczną i gratyfikację urlopową w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Niemczech. Podstawą wypłacania tych należności są rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), a następnie rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zarówno uposażenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna są wypłacane przez płatnika, tj. Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej. Od wszystkich należności pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a wystawiony PIT11/8B zawierał należność zagraniczną przeliczoną z euro na złote. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy ma prawo do zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w wysokości ustalonej rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. 186 poz. 1555), czy też może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą". Zdaniem skarżącego należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 punkt jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej, tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Minister Finansów wyjaśnił, iż warunki określone w art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 punkt 2 lit. a) oraz lit. c) wymienionego rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. Żaden z tych warunków nie dotyczy skarżącego, bowiem wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwa sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustosunkowując się do możliwości zwolnienia uposażenia skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 20 ustawy organ wyjaśnił, że przepis ten dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, a nie obejmuje dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego. Zatem przepis ten nie może znaleźć zastosowania do uposażenia skarżącego, gdyż nie pozostaje on w stosunku pracy, lecz w stosunku służbowym. Pismem z dnia 15 stycznia 2008 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając m.in. rażące naruszenie przepisu z art. 21 ust. 1 punkt 20 i 83 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze i interpretacji, a także dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. Andrzeja Markowskiego z Uniwersytetu Warszawskiego, przewodniczącego Rady Języka Polskiego. W uzasadnieniu skargi skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną. Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy skarżący wywiódł, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym, oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. Powołując się na powyższą językową skarżący podał, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem skarżącego prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą). Skarżący stanął na stanowisku, że intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy osoby, a nie jednostki, do których, według organu, podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Podniósł też, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. W konsekwencji nie zgodził się z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Jego zdaniem wystarczające jest bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju), i to nie tylko zawodowego, do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które ów przepis zawiera. Organ naruszył więc nie tylko art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy, ale także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji. Skarżący nie zgodził się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem skarżącego, Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia. Skarżący uznał za chybione stwierdzenie Ministra Finansów, jakoby zwolnienie określone w spornym przepisie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 punkt 2 lit. a) i lit. c) ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. Za nieuprawnione uznał też stanowisko organu, jakoby skarżący nie mieścił się w zakresie podmiotowym spornego przepisu. W jego ocenie Minister Finansów stanowiska tego nie uzasadnił, a jedynie przytoczył przepisy, czym naruszył przepisy art.120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ nie uzasadnił też, według skarżącego, dlaczego należność otrzymywana przez skarżącego za granicą, nie jest należnością, o której mowa w spornym przepisie. Ponadto w ocenie skarżącego zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 punkt 20 ustawy dotyczy żołnierzy zawodowych uzyskujących dochody ze stosunku służbowego, zatem zwolnienie to będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec niewątpliwie niedoskonałego pod względem językowym skonstruowania art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest dokonanie analizy gramatycznej tego przepisu. Taka wykładnia gramatyczna ma bowiem zasadnicze znaczenie w procesie ustalania rzeczywistej treści przepisów prawa podatkowego. Otóż w ocenie Sądu literalna, gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i funkcjonariuszom Straży Granicznej, a także pracownikom jednostek wymienionych wyżej służb, przy czym zawsze podatnicy ci, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinni realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach jednostki. Zauważyć bowiem należy, że choć w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te istotnie oddzielone są przecinkiem, co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych, to jednak taki łącznik istnieje. Jest nim mianowicie imiesłów "użytych" sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Gdyby miało być tak, jak twierdzi skarżący, imiesłów "użytych" sformułowany byłby w celowniku, i miałby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy). Wówczas, inaczej wyrażając zamysł ustawy, należałoby ten przepis sformułować i odczytać, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym" ...itd. Tymczasem w omawianym przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku, dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji, że żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Co więcej – z punktu widzenia zasad języka polskiego czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi; ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp., używać w końcu można też Sił Zbrojnych RP (vide tytuł przywoływanej ustawy z 17 grudnia 1998 r.) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji skonstatowanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy konieczne jest uznanie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym celu. Gdyby zaakceptować pogląd skarżącego, należałoby przyjąć, że pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) nie określa dalszych przesłanek zwolnienia – imiesłów "użytych" odnosić się ma przecież, według skarżącego, wyłącznie do pracowników jednostek. Dla uniknięcia wniosku o takiej wadliwości należałoby ewentualnie przyjąć, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wszelkie należności wypłacane policjantom czy żołnierzom, bez jakichkolwiek dalszych przesłanek i ograniczeń. Taki pogląd można co prawda prezentować kierując się wolą dokonania interpretacji, która – przy założeniu zwolnienia dochodów skarżącego z podatku - zachowa gramatyczną poprawność i kompletność przedmiotowego przepisu, ale z punktu widzenia dalszych przepisów ustawy, w tym zasady powszechności opodatkowania, a także z punktu widzenia wymagań Konstytucji (zasada równości wobec prawa) pogląd taki byłby nie do przyjęcia. Zresztą nie prezentuje go sam skarżący. Na gruncie wyłącznie językowej interpretacji art. 21 ust. 1 punkt 83 organ ma zatem rację. W ocenie Sądu także dołączona do skargi opinia językoznawcy nie zawiera stanowiska, iż z punktu widzenia językowego (tylko taki punkt widzenia może być przedmiotem zainteresowania Sądu przeprowadzającego dowód z tej opinii) należności otrzymywane przez skarżącego są wolne od podatku. Po pierwsze opinia ta zawiera ocenę, że omawiany tekst jest z punktu widzenia językowego wadliwy ("...dokument nie jest zredagowany przejrzyście."). Ocenę tę Sąd podziela. Po drugie opinia ta wskazuje, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć ten przepis, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie i semantycznie, przy założeniu, że dochody osób opisanych w tym przepisie (np. żołnierzy) są zwolnione z podatku. Autor opinii sformułował powyższe założenie w następujący sposób: "Tekst, który miałby być tak zinterpretowany...". Sąd zauważa jednak, że to założenie jest właśnie istotą sporu w niniejszej sprawie – problem nie polega na tym, jak miałby brzmieć analizowany tekst w razie przyjęcia, że dochody skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku, lecz na tym, czy dochody te istotnie podlegają zwolnieniu. Po trzecie zauważyć należy, że dalsza część opinii (drugi akapit drugiej strony) zawiera pewne przypuszczenie (wyartykułowane przymiotnikiem "najprawdopodobniejsza", odnoszącym się do interpretacji), że zwolnienie z podatku przysługuje wszystkim policjantom, żołnierzom, pracownikom, itd., bez jakichkolwiek dalszych ograniczeń. Z wyżej wskazanych powodów Sąd takie przypuszczenie jednak odrzuca. Ponadto uznać należy, że w tym miejscu opinia opiera się na pewnym błędzie - zawiera bowiem kolejne przypuszczenie, że Ustawodawcy chodziło o rozróżnienie żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych, którzy nie muszą być żołnierzami. Otóż w ocenie Sądu Ustawodawcy nie chodziło o takie rozróżnienie, gdyż pracownik nie tylko nie musi być żołnierzem, ale takim żołnierzem być nie może (i odwrotnie – żołnierz nie może być pracownikiem). Owszem – są to różne grupy osób, ale ten ich różny status nie jest kryterium, ze względu na które ustawodawca wymienił je w omawianym przepisie. Ustawodawca potraktował te grupy identycznie, pod warunkiem, że wszystkie te osoby spełniają określone przesłanki zwolnienia, tzn. w ramach jednostek, np. wojskowych, pełnią służbę lub świadczą pracę w określonym dalej celu. Po czwarte Sąd uznał, że w kolejnym fragmencie opinii (trzeci akapit drugiej strony) powielony został powyższy błąd metodologiczny, polegający na przyjęciu a priori, że należności wypłacane osobom wskazanym na początku są wolne od podatku. Takie założenie rzeczywiście implikuje ocenę, że przepis zawiera albo błąd gramatyczny (użycie imiesłowu w niewłaściwej formie), albo semantyczny (poprawnie użyty imiesłów nie odnosi się do części określeń na początku przepisu). W ocenie Sądu istnieje jednak taki sposób interpretacji przepisu, który te dwa błędy wyklucza. Sposób ten polega na przyjęciu, iż zarówno żołnierze, jak też pracownicy, dla zwolnienia podatkowego, powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek użytych w określonym celu. Wówczas wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "...a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje. W tym więc przypadku, skoro pełnienie takiej funkcji nie zależy od pozostawania żołnierzem lub pracownikiem jednostki, imiesłów "pełniącym" występuje w takiej formie, jaka występowałaby w odniesieniu do imiesłowu "użytych", gdyby stanowisko skarżącego było prawidłowe. W końcu zauważyć też trzeba, że w końcowej części opinii powtórzona jest jedynie ocena co do niejednoznaczności językowej tekstu. Niezależnie zaś od powyższego Sąd zauważa, iż opinia ta zupełnie pominęła dalszą część przepisu dotyczącą celu służby lub pracy określonych podatników (sformułowane wobec opiniującego trzy pytania tej dalszej części nie dotyczyły). Sąd powtarza ponadto, że przedmiotowa opinia dotyczyła wyłącznie językowej poprawności tekstu przepisu – językoznawca nie może bowiem analizować takiego tekstu z punktu widzenia innych metod wykładni, które z kolei muszą być uwzględniane w toku interpretacji przepisów prawa przez organ podatkowy i sąd administracyjny. Przedmiotowa opinia nie mogła zresztą zmierzać do wykazania treści prawa (treść prawa nie podlega postępowaniu dowodowemu), a odwoływanie się w niej do jakiejś innej, pozajęzykowej argumentacji, byłoby niedopuszczalne. Sąd dokonując interpretacji przy użyciu tych innych metod wykładni uznał argumentację skarżącego za chybioną. Nie można zatem podzielić zarzutu, iż interpretacja zastosowana przez organ prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno - podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Te formalne kwestie istotnie nie mogłyby stanowić, same w sobie, relewantnej cechy różnicującej sytuację podatnika. Według Sądu odwoływanie się przez ustawę podatkową do tych elementów, tj. formy służby i pełnienia jej w ramach jednostki, wynika jedynie z przyjętej techniki legislacyjnej i nie tworzy żadnej nowej treści normatywnej. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy. Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Pierwszy z tych aktów w art. 2 punkt 1 wskazuje, że służbę w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom – podejmuje się w ramach jednostki wojskowej. Drugi z tych aktów rozróżnia żołnierzy skierowanych (w ramach jednostki wojskowej) od wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, w celach wynikających z § 2. Cele wymienione w tych wszystkich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Nie można uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku, i że organ podatkowy nie powinien uwzględniać przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego. Powyższe stanowi jednocześnie uzasadnienie dla odwoływania się przez organ do przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy zawodowych. Sąd podziela generalną ocenę skarżącego, iż przepisy prawa podatkowego są autonomiczne wobec innych dziedzin prawa, ale taka autonomia jest pewnym założeniem modelowym. W praktyce często konieczne jest odwoływanie się do innych dziedzin prawa w celu ustalenia rzeczywistej, pełnej treści normy prawnej. Sam skarżący przyznaje zresztą, iż wspomniana autonomia prawa podatkowego nie jest absolutna - obowiązuje ona "co do zasady", zaś "spotkać można odmienne poglądy" co do znaczenia definicji zawartych w innych tekstach prawnych dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się do tych innych przepisów z tego względu, że poprzestanie na treści samej ustawy podatkowej nie mogłoby doprowadzić do ustalenia zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy. Organ podatkowy, który nie dokonałby analizy przytoczonych wyżej przepisów pragmatycznych, zmuszony byłby do każdorazowej, indywidualnej oceny ad casum, czym jest np. służba w celu wzmocnienia obronności państwa lub państw sojuszniczych. Nie dysponując żadnymi kryteriami i przepisami pragmatycznymi zmuszony byłby do korzystania wyłącznie ze swojego doświadczenia i do kierowania się literalnym rozumieniem tego pojęcia. To natomiast doprowadzić mogłoby do wniosku, że faktycznie każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa korzystać będzie z omawianego zwolnienia. Każdy bowiem żołnierz, z istoty swojej służby, pełni ją dla wzmocnienia obronności - Siły Zbrojne mają bowiem na celu ochronę niepodległości państwa i niepodzielności jego terytorium oraz zapewnienie bezpieczeństwa i nienaruszalności granic (art. 26 ust. 1 Konstytucji). Ratio legis art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy, jakim jest – według Sądu - preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, zostaje zachowane tylko przy interpretacji zaprezentowanej przez organ. Takie preferencyjne potraktowanie nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby (pracy), a niej jej forma, stanowić może wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika. Sąd podziela przy tym pogląd, że służba żołnierza jest "trudna, odpowiedzialna i z pewnością niebezpieczna", ale rzecz w tym, iż stopień tej trudności i niebezpieczeństwa nie może być ustalany arbitralnie w każdym, indywidualnym wypadku. Stopień ten, który determinuje zwolnienie podatkowe, wynikać musi z decyzji Ustawodawcy. Tak więc zasadnie ocenił organ, że z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą tylko ci żołnierze, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do służby poza granicami państwa w charakterze obserwatorów wojskowych, w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia obronności państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej albo akcji zapobiegania terroryzmowi lub jego skutkom. Sąd zauważa ponadto, że jakkolwiek § 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. istotnie zredagowany został w konwencji definicji legalnej ("Przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć..."), a na tworzenie takich definicji nie zezwalała delegacja ustawowa, to jednak samo rozróżnienie na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczanych" do służby poza granicami państwa zostało dokonane w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Rozporządzenie nie tyle definiuje pojęcie żołnierza skierowanego i wyznaczonego do służby poza granicami państwa, co określa, których żołnierzy się kieruje, a których wyznacza. Rozporządzenie nie wykracza zatem poza granicę delegacji ustawowej, a ponadto nie jest z ustawą pragmatyczną sprzeczne, przynajmniej w zakresie przydatnym z punktu widzenia art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy. Nie zasługuje na uznanie argument podniesiony przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 10 października 2008 r., iż interpretacja dokonana przez organ wyklucza z zakresu podmiotowego tego przepisu celników, gdyż nie istnieją przepisy odrębnie regulujące ich wyjazdy za granicę w określonych celach służbowych. Owszem - konieczne jest dokonywanie takiej interpretacji prawa podatkowego, która zachowa założenie racjonalności Ustawodawcy. Założenie to natomiast istotnie należałoby zakwestionować w razie przyjęcia, iż Ustawodawca co prawda wskazał na celników jako podmiotowo uprawnionych do zwolnienia od podatku, ale z uwagi na fakt, że nigdy nie wyjeżdżają oni w ramach jednostki celnej do służby w określonych celach, z takiego zwolnienia faktycznie nigdy nie skorzystają. Otóż w ocenie Sądu z art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy nie wynika, że w składzie jednostki, np. wojskowej, nie może pełnić służby celnik. Przez fakt służby w takiej jednostce, zorganizowanej przecież wyłącznie na potrzeby wykonywania określonych obowiązków poza granicami kraju i na specjalnej podstawie prawnej, jego status służbowy się nie zmienia – nadal jest on celnikiem. Analogicznie Ustawodawca przewidział taką możliwość w odniesieniu do pracownika – pracownik świadczący pracę w ramach jednostki wojskowej lub policyjnej nie traci statusu pracownika, a jego relacje z pracodawcą nie są uregulowane przez przepisy pragmatyczne dotyczące żołnierzy bądź policjantów, lecz przez Kodeks pracy. Nie można w ocenie Sądu przyjąć, iż poprzez służbę celnika w ramach jednostki wojskowej jednostka ta utraci swój wojskowy charakter. Definicja takiej jednostki, zawarta w art. 6 ust. 2 punkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, wskazuje, iż jest nią nawet przedsiębiorstwo państwowe, dla którego Minister Obrony Narodowej jest organem założycielskim, albo komórka organizacyjna (departament) Ministerstwa Obrony Narodowej. Jest to więc definicja na tyle pojemna, że bezpodstawne byłoby wykluczenie służby celnika w ramach jednostki wojskowej. Z wyżej wskazanych powodów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Interpretacja art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy jest prawidłowa, a nadto wystarczająco uzasadniona. Organ nie naruszył w związku z tym art. 7 Konstytucji. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 punkt 20 ustawy Sąd podzielił ocenę organu, iż skarżącemu przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy za pracownika uważa się m.in. osobę pozostającą w stosunku służbowym. W art. 21 ust. 1 punkt 20 ustawa nie posługuje się jednak pojęciem "dochód pracowników", lecz odwołuje się do przychodów osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Ustawa podatkowa nie zrównuje natomiast stosunku pracy ze stosunkiem służbowym. Zasadnie organ akcentuję tę różnicę – nie może być ona uznana za bez znaczenia, zwłaszcza wobec istotnej zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego, według której wszelkie wyjątki od powszechności opodatkowania powinny podlegać wykładni ścisłej i literalnej. Interpretacja zaprezentowana przez skarżącego tę zasadę łamie. Skarżący w nieuprawniony sposób poszerza zamknięty katalog zwolnień przewidzianych w ustawie podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż niektóre dotychczasowe jego orzeczenia w analogicznych sprawach były odmienne. Argumentacji zawartej w tych orzeczeniach Sąd w składzie niniejszym jednak nie podziela. Z wyżej wskazanych powodów zasadnicze argumenty skargi, tj. dotyczące literalnej egzegezy tekstu ustawy oraz sprzeczności stanowiska organu z wymaganiami Konstytucji, nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.