I SA/Wr 703/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi "A"S.A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. nr [...].; II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000,00 (słownie: dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...]. (nr [...] i określił "A" S.A. z/s we Wrocławiu (dalej: spółka/ podatnik/ strona/ skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień 2006 r. w kwocie 52.667,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 44.105,00 zł, tj. w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji dokonując wymiaru tych zobowiązań odpowiednio w wysokości 76.977,00 zł i 51.398,00 zł. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wnosząc do spółki prawa handlowego aport w postaci środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), czyli dokonując czynności zwolnionej od podatku VAT, zgodnie z regulacją § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT), podatnik winien skorygować podatek naliczony przy zakupie tych środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, iż realizacja - wynikającego z treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje tylko w sytuacji, w której nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynika bezpośrednio z regulacji art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - dalej: VI Dyrektywa). Organ drugiej instancji argumentował, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT nakłada obowiązek korygowania kwoty podatku naliczonego (odliczonego), odpowiednio według zasad określonych w art. 91 ust. 1-5 tej ustawy, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym to prawo utracił, albo nie miał takiego prawa, a następnie prawo to uzyskał. Dowodził, iż w/w przepis ma szeroki zakres podmiotowy i nie odnosi się tylko do sytuacji, w której podatnik dokonuje jednocześnie czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także innych czynności, co sugeruje treść ust. 1 art. 91 ustawy VAT w powiązaniu z art. 90. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniesienie aportem do spółki prawa handlowego towarów handlowych i środków trwałych, przy nabyciu których podatnik obniżył kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, powodując konieczność dokonania korekty w tym zakresie. Uzasadniał, iż utrata tego prawa wynika z faktu, że wniesienie aportu zostało zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT (nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych) a podatnik nie będzie już w swojej aktywności gospodarczej wykorzystywał tych towarów (środków trwałych). Zdaniem organu podatkowego, w zaistniałej w sprawie sytuacji, spółka była zobligowana do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony w momencie nabycia środków trwałych, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu, czyli w kwietniu 2006 r. Organ drugiej instancji zaznaczył, że regulacje art. 91 ustawy VAT są zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy, stanowiąc odzwierciedlenie m. in. art. 20 ust. 2 i 3 tej Dyrektywy. Zauważył, iż obowiązek korekty podatku naliczonego potwierdził ETS w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. (sprawa C-184/04) argumentując, że korekta pozwala na skorygowanie błędów powstałych przy wyliczaniu kwoty podatku do odliczenia oraz eliminację nieuzasadnionych korzyści lub strat, gdy nastąpi zmiana czynników występujących przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Dodał, że Trybunał wyraził pogląd, iż korekta - zapewniając rzetelność odliczeń oraz neutralność obciążenia podatkiem - stanowi istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę. Organ podatkowy stwierdził, iż przywołane przez stronę orzeczenia ETS dotyczą innych niż sporne w niniejszej sprawie kwestii. Wywiódł, że cytowane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych, które stanowią o braku obowiązku korekty podatku naliczonego, zostały wydane z indywidualnych sprawach, po części odnosząc się do regulacji uprzednio obowiązującej ustawy VAT, tj. ustawy z 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego działał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, realizując w ten sposób zasadę legalizmu, określoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Dodał, iż obowiązek korekty podatku naliczonego wywiedziono z treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Uznał, że w związku z tym bez znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje okoliczność odwołania się przez organ pierwszej instancji do pism administracyjnych i orzeczeń sądów zbieżnych z poglądem tego organu, z jednoczesnym pominięciem pism (wyroków) odmiennie interpretujących sporne w sprawie przepisy. Organ drugiej instancji podkreślił, iż dokonana selekcja pism i wyroków nie stanowi w żadnym razie naruszenia art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że na merytoryczną ocenę rozstrzygnięcia nie ma wpływu również przedłużający się okres załatwienia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i prowadzenie postępowania przez blisko 13 miesięcy. Abstrahując od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem wniesionego przez spółkę - w kwietniu 2006 r. - aportu były także towary handlowe, nabyte w latach 2004 i 2005. Podniósł, iż obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie zaliczonych do środków trwałych należy zrealizować na zasadach określonych w przepisie art. 91 ust. 1 ustawy VAT, w okresie rocznym. Mając na uwadze okoliczność, że w zaistniałej w sprawie sytuacji zmiana przeznaczenia nabytych towarów handlowych, skutkująca wykorzystaniem tych towarów do czynności zwolnionych od opodatkowania, nastąpiła nie w ciągu roku, w którym zostały one nabyte, ale w latach następnych, organ drugiej instancji uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie skorygował podatek naliczony przy nabyciu tych towarów w miesiącu wniesienia aportu, czyli już po upływie rocznego okresu przewidzianego na korektę. W powyższym zakresie organ odwoławczy zweryfikował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. To zaś spowodowało uchylenie objętej odwołaniem decyzji i określenie za kwiecień 2006 r. zobowiązania w podatku VAT w niższej wysokości, tj. w kwocie 52.667,00 zł. W konsekwencji, w oparciu o regulacje art. 109 ust. 4 i 5 ustawy VAT, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również korekty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, ustalając to zobowiązanie w wysokości 44.105,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup środków trwałych, wniesionych następnie w formie aportu, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7, art. 109 ust. 4 i 5 ustawy VAT; przepisów I oraz VI Dyrektywy; - przepisów prawa procesowego, tzn. art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Spółka uzasadniała, iż podjęte w sprawie rozstrzygnięcie dotyczące obowiązku korekty podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych, przekazanych w formie aportu, stoi w sprzeczności z postanowieniami powołanych Dyrektyw, które polskie organy podatkowe obowiązane są stosować. Argumentowała, że przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT zwolnienie od podatku VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku przedsiębiorstwa do spółki nie znajduje potwierdzenia w VI Dyrektywie. Wskazała, iż odnośnie aportu VI Dyrektywa, w art. 5 ust. 8, przewiduje dwa rozwiązania, tj.: wyłączenie z opodatkowania tego typu transakcji, z jednoczesnym przejściem praw i obowiązków na odbiorcę aportu, bądź opodatkowanie tych transakcji podatkiem VAT. Dowodziła, że rozwiązania unijne nie przewidują dla czynności aportu zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności tego podatku, przenosząc jego ekonomiczny ciężar na podatnika. Zauważyła, iż wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego zwolnień skutkujących pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zanegował ETS (sprawy: C-150/99 Lindopark; C-305/01 MKG Factoring). Mając na uwadze powyższe skarżąca stwierdziła, że wniesienie aportu w postaci środków trwałych, czyli dokonanie czynności opodatkowanej VAT, nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego przy ich zakupie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Abstrahując od powyższego spółka zauważyła, iż w sprawie dokonano błędnej wykładni regulacji art. 91 ustawy VAT, traktujących o obowiązku korekty podatku naliczonego. Wywiodła, że będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT nakazuje odpowiednie zastosowanie ust. 1-5, nie odsyła zaś do ust. 6 mówiącego o zasadach dokonywania korekty. Wskazała, iż ust. 4 art. 91 ustawy VAT przewiduje, że w przypadku zbycia środka trwałego powinien on być traktowany tak, jakby nadal był używany na potrzeby działalności opodatkowanej. Podniosła, iż powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (I SA/Ol 528/06) rozstrzygając, że wniesienie aportu środków trwałych do innej spółki nie rodzi obowiązku korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu tych środków trwałych. Skarżąca wyraziła pogląd, potwierdzony w w/w wyroku, iż obowiązek korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną dotyczy tylko tych podatników, którzy zakupione towary wykorzystują jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT. Spółka zarzuciła także niezgodność z przepisami unijnymi regulacji art. 109 ust. 4 i 5 ustawy VAT, w zakresie możliwości wymiaru dodatkowej 30% sankcji VAT. Wskazała, że zobowiązanie nakładane mocą tych przepisów narusza zasadę powszechności, proporcjonalności, faktycznego opodatkowania konsumpcji oraz opodatkowania wszystkich etapów obrotu. Dodała, że zobowiązanie to nie stanowi środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Zarzut naruszenia art. 121 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych) strona uzasadniała pominięciem przez orzekające w sprawie organy interpretacji oraz orzeczeń sądów wyrażających pogląd zbieżny ze stanowiskiem podatnika i istniejących w dacie dokonywania rozliczenia. Podniosła, że organy te oparły się tylko na interpretacjach i wyrokach niekorzystnych dla strony, wydanych w okresie późniejszym, z którymi podatnik nie miał możliwości się zapoznać. Zdaniem spółki, realizując zasadę zaufania, organy podatkowe winny uwzględnić interpretacje spornych w sprawie przepisów obowiązujące w momencie dokonywania rozliczeń przez podatnika. Strona wskazała ponadto na przewlekłość prowadzonego w jej sprawie postępowania, w kontekście terminów ustanowionych w art. 139 O.p. Oznajmiła, iż prowadzenie postępowania przez okres blisko 13 miesięcy było nieuzasadnione. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2008 r., uzupełniając skargę, skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Wa 364/08) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 505/07). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, iż skarga winna być uwzględniona, gdyż ocena stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego, w zakresie mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy VAT w związku z art. 5 ust. 8 i art. 17 (2) VI Dyrektywy a także uregulowania tej Dyrektywy w zakresie dopuszczalnych zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT, tj. m. in. jej art. 13. Przy czym wskazuje się, iż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w następstwie wniesienia do spółki prawa handlowego aportu w postaci środków trwałych, czyli dokonania czynności zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT, należy dokonać korekty podatku odliczonego (naliczonego) przy nabyciu tych środków trwałych. Celem wyjaśnienia powstałej w sprawie kwestii spornej pierwotnie należy jednak udzielić odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane przez polskiego ustawodawcę zwolnienie od opodatkowania VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) nie stoi w sprzeczności z postanowieniami VI Dyrektywy, obowiązującej w 2006 r., uściślając, czy zwolnienie to można wyprowadzić z uregulowań zawartych w tej Dyrektywie? Znalezienie odpowiedzi na tak postawione pytanie ma w niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie z tego względu, że brak oparcia tego zwolnienia w Dyrektywie nakazywałby uznać czynność aportu za podlegającą opodatkowaniu, a co za tym idzie, zwalniałby podatnika z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych w momencie ich przekazania w formie aportu. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W określonych przez ustawodawcę sytuacjach podatnik obowiązany jest jednak do dokonania korekty podatku wcześniej odliczonego (naliczonego). Zasady dokonywania korekty określają regulacje art. 91 ustawy VAT. W sprawie, skarżąca spółka nabywając towary (środki trwałe), które następnie wniosła aportem, odliczyła całość podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na występujący - w momencie nabycia - związek tych towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Rozstrzygające w sprawie organy podatkowe uznały jednak, iż w związku z tym, że aport środków trwałych stanowi - zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT - czynność zwolnioną z podatku VAT, spółka zobowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego w momencie wniesienia aportu, w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Sąd zauważa, że wskazując na obowiązek korekty, organy podatkowe nie badały jednak, czy w/w zwolnienie zostało wprowadzone zgodnie z uregulowaniami unijnymi. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, podzielając w tym zakresie zarzuty skargi, że zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. z przepisami VI Dyrektywy. Zauważyć bowiem trzeba, iż VI Dyrektywa zawiera w tytule X zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT. Analiza poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nim zwolnienia dla aportu. W tym miejscu podkreślić należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wielokrotnie wyrażał pogląd, iż zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (m. in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r.C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu, wyrok ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01, Finanzamt Groß-Gerau a MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH). W wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. (C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec) ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę to stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady podlegania opodatkowaniu VAT, wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Trybunał zaakcentował, że odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Dodał, iż z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie, narusza art. 2 VI Dyrektywy. W opinii Sądu, podstawy do wprowadzenia zwolnienia dla aportu nie stanowi również, przywołany w skardze, przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zezwalający Państwu Członkowskiemu na przyjęcie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu, do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie ma miejsca. Przepis ten zezwala bowiem na "przesunięcie" takiej transakcji poza system VAT (uczynienie neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza, że wystąpiła czynność objęta systemem działania ustawy VAT (np. dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Podsumowując Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, nie znajduje oparcia ani w tytule X VI Dyrektywy ani też w brzmieniu art. 5 ust. 8 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania w/w przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. W tym miejscu zaakcentować należy, iż możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym została potwierdzona przez ETS (por. m. in. wyrok w sprawie C-106/77). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zważył, iż wniesienie przez skarżącą spółkę aportu w postaci środków trwałych, przy nabyciu których nastąpiło odliczenie podatku naliczonego, nie rodziło obowiązku korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. W związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych wniesionych aportem. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo. Sąd zauważa, iż tożsamy pogląd wyraził wcześniej WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2006 r. (sygn. akt II SA/Wa 364/08). Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, zarówno natury materialnej, jak i procesowej, Sąd stwierdza, że nie znajdują one potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Sąd nie podziela zarzutu, iż obowiązek korekty podatku naliczonego, wynikający z treści art. 91 ustawy VAT, dotyczy tylko tych podatników, którzy jednocześnie dokonują czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. Za chybiony Sąd uznaje również pogląd, że skoro przepis ust. 7 art. 91 ustawy VAT nie odwołuje się wprost do ust. 6, to zmiana przeznaczenia zakupionego towaru nie powoduje, co do zasady, obowiązku korekty podatku naliczonego. W zakresie powołanej problematyki, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 505/07) oraz z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 706/07), w których dokonano wykładni art. 91 ustawy VAT. Zaznaczyć przy tym należy, iż wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r. uchylono wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 528/06), na który powołuje się skarżąca. Tym samym - za Naczelnym Sądem Administracyjnym - tutejszy Sąd stwierdza, iż art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiący, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, ma zasadniczo zastosowanie także do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył im do czynności zwolnionej od podatku. Zauważa się bowiem, że wykładni art. 91 ustawy VAT należy dokonywać, co podkreślił NSA a także Dyrektor Izby Skarbowej, z uwzględnieniem stanowiących o obowiązku korekty podatku naliczonego przepisów art. 20 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy, z których nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników realizujących czynności "mieszane", tj. opodatkowane oraz zwolnione od VAT, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem. Reasumując stwierdza się, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, także i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane, zmieniając pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych. W opinii Sądu, bezzasadny jest zarzut, że art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie odwołuje się do wskazującego na zasady korekty ust. 6, a jedynie do ust. 1-5. Zważyć należy, że ust. 6 art. 91 ustawy VAT nie ma bytu samoistnego, lecz jest ściśle powiązany z ust. 4, co również rozstrzygnął NSA w powołanych na wstępie wyrokach. Sąd wskazuje, iż regulacja art. 91 ust. 6 ustawy VAT ma charakter dopełniający w stosunku do normy ust. 4 art. 91. Słusznie zatem wywiódł NSA, iż przepisy te należy odczytywać łącznie, a ich treść jest wówczas następująca: "W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji itd.), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, gdy towary te lub usługi zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu". Sąd nie podziela poza tym zarzutu wskazującego na niezgodność regulacji art. 109 ust. 4 i 5 ustawy VAT z przepisami zawartymi w I i VI Dyrektywie. I tak, przepisy te nakazują organom podatkowym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Analiza brzmienia w/w regulacji wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika. Sąd zauważa, że to właśnie zaistnienie tych nieprawidłowości uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do tego, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, którego przedmiotem jest zachowanie podatnika polegające na nierzetelności rozliczeń podatkowych. Powyższe pozwala przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT, nie mieszcząc się zatem w sferze regulacji VI Dyrektywy (szerzej: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/1502/07). Nie spełnia ono również definicji tego podatku wyrażonej w I Dyrektywie: nie obciąża konsumpcji, nie jest proporcjonalne do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, ciężaru takiego zobowiązania nie ponosi konsument finalny, lecz podatnik. Fakt, iż sankcję VAT nazwano dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nałożono w drodze ustawy, jak również to, że jej ustalenie następuje w drodze decyzji administracyjnej nie przesądza, iż mamy do czynienia z podatkiem. Analizując bowiem charakter regulacji przewidzianej w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy VAT wypada przychylić się do stanowiska, iż stanowią one sankcje administracyjne mające charakter finansowy. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97) przesądził, że "dodatkowa należność podatkowa", w rozumieniu przepisów poprzedniej ustawy VAT (analogicznych z przepisami nowej ustawy VAT), tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku (...). Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się natomiast z poglądem, że przewidziana w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy VAT sankcja nie stanowi środka specjalnego, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Pojawienie się tej sankcji nie stanowiło bowiem konsekwencji uruchomienia specjalnej procedury wymaganej dla wprowadzenie tego środka. Ponadto zauważa się, że środki specjalne dotyczą modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odrębnego określenia podstawy naliczania podatku VAT, czy też ograniczenia prawa do odliczenia. Sankcja administracyjna w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy VAT, nie posiada tych cech środka specjalnego. Sankcja ta nie modyfikuje istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT będąc środkiem represyjno - prewencyjnym. Stąd też należy uznać, iż przedmiotowe sankcje - nie stanowiąc środka specjalnego - nie są sprzeczne z przepisami art. 27 VI Dyrektywy. Przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy VAT nie wchodzą bowiem w zakres zastosowania przepisów VI Dyrektywy, regulując kwestię nie objętą przepisami tej Dyrektywy. Zdaniem Sądu, w sprawie nie miało również miejsca naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 § 1 O.p., wyrażającej się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie podatkowe nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. W opinii Sądu, nie stanowi naruszenia tej zasady sytuacja, w której organy podatkowe, uzasadniając dokonaną przez siebie interpretację spornych między stronami przepisów, przywołały poglądy - wyrażone w pismach administracyjnych i orzeczeniach sądowych, częściowo opublikowanych już po dokonaniu przez podatnika rozliczenia - zbieżne z tą interpretacją, pomijając zarazem stanowisko organów podatkowych i sądów istniejące w momencie dokonywania rozliczenia przez podatnika, którego organy te nie podzielały. Zauważa się, iż poprzedzająca w/w zasadę, zasada praworządności (legalizmu), określona w treści art. 120 O.p., nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Dokonując analizy kończących postępowania w obu instancjach decyzji Sąd stwierdza, że rozstrzygające w niniejszej sprawie organy podatkowe bazowały właśnie na obowiązujących przepisach (dyrektywach unijnych, ustawie VAT, rozporządzeniu VAT). Powyższego nie zmienia okoliczność niewłaściwego w części zastosowania tych przepisów. Za pozbawiony podstaw, w kontekście jego wpływu na ostateczny wynik sprawy, należy uznać także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 139 § 1 i 3 O.p, przejawiającego się bezzasadnym prowadzeniem postępowania przez okres znacznie przekraczający maksymalny termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd zauważa ponadto, że w każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie podstawowym strona była powiadamiana o nowym terminie załatwienia sprawy, ze wskazaniem przyczyn tego stanu rzeczy. Zdaniem Sądu sugestia skarżącej, jakoby przedłużający się termin rozstrzygnięcia sprawy stanowił wynik oczekiwania na pojawienie się interpretacji (wyroku) przesądzającej sporną kwestię na niekorzyść podatnika, nie znajduje potwierdzenia w materiale aktowym. Na marginesie Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 141 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie służyło stronie ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia, z której to możliwości skarżąca nie skorzystała. Uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT oraz art. 5 ust. 8, art. 13 i art. 17 (2) VI Dyrektywy, rzutującym na ostateczny wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.