I SA/Po 997/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie As.sąd. WSA Roman Wiatrowski As.sąd. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/Sz. Widłak /-/J. Ruszyński /-/R. Wiatrowski I SA/Po 997/08 UZASADNIENIE Decyzją Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku , Nr 8, poz.60 ze zm.) w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. [...] i na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) orzekł co do istoty, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ II ej instancji podał, iż w dniu 30 kwietnia 2007 roku W. O. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006, w którym wykazał dochody z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. - zgodnie z informacją PIT-11 wystawioną przez płatnika spółkę A z siedzibą w S. Dochód ten został pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie [...] zł. Ponadto Podatnik skorzystał z opodatkowania swoich dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci. Obliczony w sposób preferencyjny podatek dochodowy pomniejszony został o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. oraz o kwotę 1% z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości [...] zł. Podczas czynności sprawdzających dokonane odliczenia podatnik udokumentował: * fakturami i rachunkami potwierdzającymi poniesienie wydatku na cele rehabilitacyjne w kwocie [...] zł. * wyrokiem Sądu Rejonowego w K., orzekającym rozwód i nakładającym obowiązek alimentacyjny wobec małoletniej K. O. * orzeczeniem o niepełnosprawności małoletniej K. O., * odpisem aktu urodzenia A. O., * dowodem wpłaty 1% na rzecz organizacji pożytku publicznego. Po dokonaniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął dnia [...] postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, uznając, że dokonane w zeznaniu podatkowym odliczenie wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wybór opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci nie spełnia wymogów art. 26 ust. 7a-7d i 7g oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...] roku wydał decyzję Nr [...], w której określił W. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust 1 pkt 6 podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Powołano art. 26 ust. 7a-7d i 7g cytowanej ustawy, który określa warunki oraz rodzaje wydatków poniesionych przez podatnik będącego osoba niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 7e wymienione wyżej przepisy stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne min. dzieci własne - jeżeli w roku podatkowym dochody tych dzieci nie przekraczają kwoty 9.120,00 zł. Organ I instancji ustalił, iż Podatnik na rzecz małoletniej córki K. O. płaci rentę alimentacyjną w kwocie [...] zł. Dziecko osiąga zatem w roku podatkowym dochód wyższy niż 9.120,00 zł. w związku z tym nie przysługiwało stronie prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Organ stwierdził ponadto, iż podatnik nie spełnia warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci w myśl art. 6 ust. 5 cytowanej wcześniej ustawy, gdyż preferencyjne opodatkowanie przysługuje tylko osobie, która wychowuje dziecko i oprócz kosztów jego utrzymania ponosi również wszelkie konsekwencje wychowawcze. Organ stwierdził, iż zgromadzony materiał nie wskazuje aby matka dziecka pozbawiona była praw rodzicielskich, dlatego też uznano, iż oboje rodzice wykonują władze rodzicielską nad dzieckiem i wspólnie je wychowują. W odwołaniu od powyższego orzeczenia pełnomocnik W. O. zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe winno doprowadzić do ustalenia, iż podatnik jest osobą samotnie wychowującą dziecko. W złożonym odwołaniu pełnomocnik oświadczył, iż podatnik w sierpniu 2006 roku wychowywał małoletnią córkę A.O., ponieważ w tym czasie doszło do rozpadu związku łączącego podatnika z matką dziecka. Pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, iż ten artykuł nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W dalszej części uzasadnienia odwołania zarzucono naruszenie przez organ I-szej instancji art. 20 ust. 1 oraz art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż uzyskana przez K. O.kwota alimentów stanowi "dochód" w rozumieniu art. 27 ust. 7e. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż podatnik spełnił warunki do preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących małoletnie dziecko i uznając racje skarżącego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci oraz orzekł co do istoty. Stwierdził jednak, iż podatnik nie ma prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, ponieważ dochód małoletniej córki K. O. w roku podatkowym znacznie przekracza wynikający z art. 26 ust. 7e w/w ustawy limit. W uzasadnieniu decyzji w części dotyczącej odmowy uznania ulgi podatkowej argumentował, iż zgodnie z art.26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Z 2000r. Nr 14 poz./176 ze. zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku), podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9,art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 tej ustawy po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawna lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Przepisy zawarte w art.26 ust. 7a-7d i 7g cytowanej ustawy określają warunki oraz wydatki poniesione przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne uprawniające do odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 7e ustawy, w/w przepisy stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice współmałżonka, rodzeństwo ojczym macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120,00 zł. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wyżej określone pojęcie dochodu nie obejmuje swoim zakresem jakiegoś konkretnego rodzaju dochodu, oznacza to, że ustalony w nim limit dotyczy wszelkich dochodów, również zwolnionych z podatku dochodowego. Organ II ej instancji podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym stosowanie przepisów je konstruujących następuje ściśle według treści w nich zawartej. Nie można zatem odwoływać się do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i twierdzić, iż został on naruszony. Artykuł ten wyszczególnia bowiem przychody z innych źródeł i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie córka podatnika K. O. otrzymuje alimenty- rentę rodzinną w wysokości [...] zł. miesięcznie. W tej sytuacji suma osiągniętych przez małoletnią K. O. dochodów w roku podatkowym znacznie przekracza wynikający z art. 26 ust. 7e w/w ustawy limit. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej w 2006r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż wypłacane na rzecz K. O. świadczenia pieniężne nie stanowią "alimentów wypłacanych na rzecz dzieci", a w konsekwencji stanowią przychód jego córki, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winno doprowadzić do wniosku, iż wypłacane na rzecz K. O.świadczenia pieniężne stanowią "alimenty wypłacane na rzecz dzieci" w rozumieniu przywołanego przepisu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podatnik może skorzystać z ulgi, o jakiej mowa w art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w 2006 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak przewidywał natomiast art. 26 ust. 7e ustawy, przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g przewidujące ulgę dla niepełnosprawnych stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9120 zł. Jak wynika zatem już z wykładni językowej art. 20 ust. 1 ustawy, alimenty na rzecz dzieci nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mogą zatem w konsekwencji być także dochodem w rozumieniu ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu stanowisko wyrażone w skardze jest słuszne, aczkolwiek z innym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. podstawę obliczenia podatku, z określonymi w tym przepisie zastrzeżeniami stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne (ust. 6). Przy tym z ust. 7e. tej ustawy wynikało, iż przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Powstały spór dotyczący tego, czy alimenty są czy też nie są dochodem i odwołujący się do treści art. 9 i 20 (w zw. z 26 ust. 7e) ustawy p.d.o.f. jest w okolicznościach niniejszej sprawy bezprzedmiotowy. Z treści przepisu 26 ust. 7e wynika jednoznacznie, iż prawo stosowania określonych tam ulg uzależnione jest od ustalenia, czy określona osoba niepełnosprawna pozostaje na utrzymaniu podatnika. Bezsporne jest, iż W.O. zobowiązany jest do łożenia na rzecz swej niepełnosprawnej córki określoną wyrokiem sądu kwotę alimentów. Obowiązek alimentacyjny jest to obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania - art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Jego konkretyzacją jest art. 133 § 1 tej ustawy stanowiący o tym, iż rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie. W świetle powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż skoro przepis art. 26 ust. 7e uzależnia stosowanie ulgi rehabilitacyjnej od pozostawania niepełnosprawnego dziecka na utrzymaniu podatnika, to pojęcie dochodu o którym stanowi ten przepis nie dotyczy wypłacanych przez podatnika na rzecz takiego dziecka świadczeń alimentacyjnych, gdyż są one formą utrzymania dziecka przez podatnika. Natomiast interpretacja tej regulacji ustawowej uzależniająca prawo do stosowania ulgi rehabilitacyjnej w takim wypadku od wysokości kwoty tych alimentów byłaby sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, tj przede wszystkim art. 32 Konstytucji RP. Należało by bowiem wówczas konsekwentnie przyjąć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób różny traktuje rodziców, którzy utrzymują dzieci niepełnosprawne pozostając w małżeństwie i mieszkając wspólnie łożą na dziecko nawet całość swych dochodów w kwotach przekraczających rocznie wymienioną w ustawie sumę 9120 zł. - od rodziców którzy z przyczyn życiowych pozostają od dzieci tych odseparowani i utrzymują je w formie alimentów w takich samych kwotach. Na marginesie zauważyć wypada, iż taka interpretacja czyniła by z punktu widzenia podatnika "nieopłacalnym" utrzymywanie dziecka w formie alimentów w kwocie powyżej 760 złotych miesięcznie, co z jednej strony mogło by doprowadzać do obchodzenia prawa poprzez wykazywanie niższych alimentów niż faktycznie wypłacane albo z drugiej strony do pokrzywdzenia niepełnosprawnego dziecka i płacenia tych świadczeń poniżej wyliczonej w ustawie kwoty. Niezależnie jednak od tych rozważań przede wszystkim należy stwierdzić, iż zasadą jest domniemanie zgodności danej ustawy tu: o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP a zastosowana przez organy skarbowe interpretacja art. 26 ust. 7e p.d.o.f. wiązała by się z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Konkludując stwierdzić wypada, iż zawarte w treści art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie dochodu nie dotyczy świadczeń alimentacyjnych stanowiących ustawową formę dostarczania środków utrzymania na rzecz własnego niepełnosprawnego dziecka - i to bez względu na wysokość kwoty tych alimentów. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na inne uchybienie organów skarbowych w toku postępowania. Otóż pismem z dnia 09.10.2007r Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej (stanowiącego organ II ej instancji) o wytyczne co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy konkretnym stanie faktycznym i uzyskał je w piśmie z dnia 09 listopada 2007r. Taki sposób postępowania narusza wyrażoną w art. 127 Ordynacji Podatkowej zasadę dwuinstancyjności. W ocenie sądu działanie to - choć oczywiście nieprawidłowe - w tej konkretnej sprawie nie miało ostatecznie wpływu na niniejsze postępowanie sądowo-administracyjne i wydane w jego wyniku rozstrzygnięcie. W konsekwencji należy uznać, iż decyzja organu II ej instancji zawiera wadę mającą wpływ na wynik sprawy, albowiem oparta została na błędnej interpretacji prawa materialnego (art. 26 ust. 7e p.d.o.f.). W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownej ocenie odwołania W. O. organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe konstatacje zawarte w niniejszym wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi natomiast wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 cyt. ustawy. /-/ S. Widłak /-/ J. Ruszyński /-/ R. Wiatrowski