III SA/Wa 826/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2008 r. sprawy ze skargi Banku z siedzibą w S. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku z siedzibą w S. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 826/08 UZASADNIENIE Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy, tj. [...] Banku [...] w S., wyrażone we wniosku z dnia 7 września 2007 r., a dotyczące ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku: Wnioskodawca zamierza wprowadzić do swojej oferty nowe usługi bankowe dla przedsiębiorców, tj. m.in. usługi factoringu określonego we wniosku jako niewłaściwy. W ramach tej usługi Bank będzie nabywał od faktoranta w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego, niewymagalne wierzytelności z zastrzeżeniem, że jeżeli wierzytelności te nie zostaną spłacone przez kontrahenta (dłużnika nabytej wierzytelności) w terminie płatności, faktorant będzie zobowiązany wobec Banku do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość niezapłaconej wierzytelności. Z chwilą dokonania tej zapłaty faktorant wejdzie w prawa banku jako zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty, tj. zwrotnie nabędzie wierzytelność. Ryzyko wypłacalności w całości będzie obciążać faktoranta. W dacie wymagalności nabytej przez Bank wierzytelności lub w dacie ustalonej przez strony, nie dłuższej niż 30 dni od terminu płatności wierzytelności, Bank pobierze od faktoranta, w ciężar jego rachunku bankowego, całą kwotę niezbędną na zaspokojenie nabytej wierzytelności, a w przypadku braku na jego rachunku środków - przystąpi do egzekucji. Bank będzie też uprawniony do prowadzenia egzekucji przeciw kontrahentowi. Z chwilą zaspokojenia się przez Bank od kontrahenta faktorant będzie w takim zakresie uwolniony od odpowiedzialności. Bank z tytułu nabycia każdej wierzytelności zapłaci na rzecz faktoranta kwotę stanowiącą równowartość wartości brutto nabywanej wierzytelności, pomniejszoną o odsetki dyskontowe obliczone z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi za okres od dnia nabycia wierzytelności przez bank do dnia, w którym przypada termin płatności, według stopy opartej na stopie WIBOR powiększonej o odpowiednią ilość punktów procentowych. Wynagrodzenie zapłacone przez bank faktoranowi będzie też pomniejszone o prowizję naliczaną jako określony w umowie procent od kwoty brutto nabytej wierzytelności. Bank z kolei pobierze od faktoranta prowizję określoną w umowie. W ramach umowy Bank nie będzie informował faktoranta o terminach płatności nabywanych wierzytelności, o zdolności płatniczej kontrahentów, zaś odzyskiwanie zapłaty od kontrahentów będzie prawem, a nie obowiązkiem Banku. Bank będzie miał prawo wyboru, czy egzekucję wszcząć wobec faktoranta, czy wobec kontrahenta. W związku ze złożonym przez faktoranta oświadczeniem o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 97 Prawa bankowego, Bank będzie wszczynał egzekucję przede wszystkim wobec faktoranta, a dopiero w razie braku środków na jego rachunku – wobec kontrahenta. W związku z powyższym Bank zadał pytanie, czy w rozumieniu art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą"), w świetle pozycji 3 punkt 5 załącznika Nr 4 do ustawy, w związku z art. 135 ust. 1 lit. "b" i "d" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, kwota wynagrodzenia Banku stanowiąca różnicę (dyskonto) pomiędzy wartością brutto nabywanej wierzytelności, a kwotą wypłaconą faktorantowi jako zapłata tytułem nabycia wierzytelności, w części dotyczącej kwoty odsetek dyskontowych obliczonych z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi za okres od dnia nabycia wierzytelności przez bank do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności, zwolniona jest z podatku od towarów i usług jako usługa pośrednictwa finansowego (transakcja udzielania kredytów w rozumieniu Dyrektywy), zaś podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota prowizji Banku z tytułu zawarcia umowy faktoringu oraz kwota prowizji Banku z tytułu nabycia poszczególnych wierzytelności. W ocenie wnioskodawcy na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. W art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy stanowi się bowiem, że zwolnione od podatku są usługi pośrednictwa finansowego z wyjątkiem usług ściągania długów i faktoringu (pozycja 3 punkt 5 załącznika nr 4 do ustawy). Świadczy też o tym art. 135 ust. 1 lit. "b" i "d" Dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo sądowe Bank uznał, że w przypadku faktoringu niewłaściwego wynagrodzenie bezpośrednio związane z czynnością kredytową i dla niej typowe korzysta ze zwolnienia (odsetki dyskontowe), zaś opodatkowaniu podlegają jedynie prowizje. Wynika to z faktu, że Bank nie przejmując ryzyka wypłacalności kontrahenta, przekazuje faktorantowi równowartość wierzytelności przed datą wymagalności, czyli dostarcza fundusze pobierając odsetki. Bank świadczy więc usługę kredytową, która korzysta ze zwolnienia od VAT. Jeśli wierzytelność nie będzie spłacona przez kontrahenta, przejdzie ona zwrotnie na faktoranta. W sensie ekonomicznym jest to sytuacja identyczna, jaka występuje w razie udzielenia kredytu przez Bank, zabezpieczonego przelewem wierzytelności pieniężnej. Podatkowo jest obojętne, czy zwrot środków nastąpi przez kontrahenta lub faktoranta tytułem spłaty nabytej przez bank wierzytelności, czy też przez kredytobiorcę tytułem spłaty kredytu. Kwota odsetek dyskontowych jest ustalona jednorazowo za cały okres od dnia wypłacenia kwoty należnej faktorantowi do dnia wymagalności wierzytelności, w ten sposób, że o tę wartość Bank pomniejsza kwotę należną faktorantowi. W części dotyczącej tych odsetek Bank świadczy usługę kredytową. W tej części jest więc zwolniony z podatku VAT. Powyższe stanowisko organ uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 punkt 1 ustawy przenoszenie praw do wierzytelności, w tym na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, jest świadczeniem usługi. Organ wskazując na przepisy dotyczące klasyfikacji wyrobów i usług zauważył, że Bank, będąc wezwany do uzupełnienia wniosku o dokonanie interpretacji, podał, iż według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługa objęta pytaniem powinna być sklasyfikowana jako faktoring. Jego cechą, stosownie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 26 czerwca 2003 r., sprawa C-305/01), jest m.in. przejęcie ryzyka niewywiązania się przez dłużnika z obowiązku zwrotu wierzytelności i wystawienie faktury z tytułu prowizji. Zgodnie z poprzednią, VI Dyrektywą VAT, jak też obecną Dyrektywą 2006/112/WE, faktoring podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z polskim prawem (choć umowa faktoringu należy do umów nienazwanych) usługa faktoringu polega m.in. na "wyręczaniu" faktoranta (przedsiębiorcę) przez faktora (Bank) w podejmowaniu czynności zmierzających do odzyskania długu. W ocenie organu każdy typ umowy faktoringu podlega opodatkowaniu, w tym też ten, o którym mowa we wniosku. Nabywanie wierzytelności mieści się w szeroko pojętym pośrednictwie finansowym. Element kredytowania jest jedną z podstawowych funkcji usługi faktoringu jako usługi finansowej – funkcja kredytowa jest typowym elementem składowym faktoringu. W praktyce występują jednak złożone transakcje, w których występują usługi faktoringowe oraz równolegle usługi kredytowe. Tylko usługa kredytowa, za którą bank pobiera wynagrodzenie w formie odsetek lub dyskonta (gdy dodatkowo zasady wyliczenia wynagrodzenia są określone w umowie), jest zwolniona z opodatkowania. Z opisanej we wniosku umowy nie wynika jednak, według organu, że wyodrębniono w niej podział na wynagrodzenie o charakterze faktoringowym i kredytowym. W umowie nie określono, że Bank świadczy usługę kredytową, dlatego opodatkowaniu podlega całe wynagrodzenie otrzymane przez Bank. Ponownie wskazując na ww. wyrok ETS, tj. jego ustęp 49, Organ doszedł do wniosku, że nie ma żadnych podstaw do różnego traktowania pod względem podatkowym faktoringu właściwego i niewłaściwego, gdyż w obu przypadkach faktor świadczy na rzecz klienta te same odpłatne usługi i wykonuje działalność gospodarczą. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Bank podniósł, że stosownie do ustawy oraz przepisów Dyrektyw, pod pojęciem ściągania długów lub faktoringu można rozumieć tylko takie usługi, w ramach których podatnik – faktor przejmuje ryzyko wypłacalności dłużnika lub zobowiązuje się do wyegzekwowania wymagalnych wierzytelności. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, zatem wynagrodzenie Banku wyrażone w postaci odsetek dyskontowych jest wynagrodzeniem od kredytu. W opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku brak jest informacji, że Bank zobowiązuje się do wyegzekwowania należności od kontrahenta. Bank nie świadczy zatem umów usług windykacji należności w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit "d" Dyrektywy, czy też usługi ściągania długów lub faktoringu w rozumieniu art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy. Bank powołał się też na wyrok NSA z dnia 17 maja 2001 r., sygn. I SA/Wr 2887/99, a także stanowisko Komisji Europejskiej zawarte w wyjaśnieniach do VI Dyrektywy, wydanych przez Dyrekcję Generalną do Spraw Podatków i Unii Celnej. W części usługi faktoringu, o którą pyta Bank, usługa ta jest w istocie kredytem, dlatego korzysta ze zwolnienia podatkowego. Bank zauważył też, iż nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że w umowie nie wyodrębniono podziału wynagrodzenia na kredytowe i faktoringowe. Wnioskodawca wielokrotnie opisywał treść stosunku prawnego łączącego go z faktorantami. Niezasadne byłoby oczekiwanie organu że wnioskodawca użyje odpowiednich formułek przy opisywaniu stanu faktycznego. W odpowiedzi na wezwanie Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Organ powtórzył, że we wniosku zabrakło stwierdzenia, iż równorzędnie do usługi faktoringu podatnik prowadzić będzie usługę kredytową. Jednocześnie w interpretacji, jak zastrzegł Organ, zauważono, że o ile z umowy wynikać będzie prowadzenie działalności kredytowej Banku, to taka działalność będzie zwolniona z podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z dnia [...] grudnia 2007 r. skarżący Bank podtrzymał i powtórzył swoje argumenty w sprawie. Zarzucił ponadto organowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wymóg, aby wnioskodawca zawarł we wniosku stwierdzenie, iż świadczy usługi kredytowe. Tymczasem Ordynacja podatkowa wymaga jedynie wyczerpującego opisania stanu faktycznego. To, czy Bank prowadzi usługę kredytową w ramach umów zaprezentowanych we wniosku nie zależy od oświadczenia Banku w tym zakresie. Zauważył też, że przywołane przez organ orzeczenie ETS stanowi zaprzeczenie, a nie potwierdzenie stanowiska organu. ETS akcentuje bowiem istotną różnicę pomiędzy umową, w której następuje przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, od umowy, w której tego elementu brakuje. To kryterium uzasadnia ważny z punktu widzenia podatkowego podział na faktoring właściwy i niewłaściwy. Bank powołał się też na literaturę przedmiotu oraz na orzeczenie NSA. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Swoje stanowisko Bank ponowił w piśmie z dnia 12 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że rzeczywista treść stosunków prawnych, jakie mają być zawiązane w ramach projektowanej przez Bank usługi, powinna być oceniana nie ze względu na nazwanie jej we wniosku, sklasyfikowanie jej przez organ lub określenie w przepisach dotyczących statystyki wyrobów i usług, lecz ze względu na zawarty we wniosku opis stanu faktycznego. Sąd podziela uwagę skarżącego Banku, że we wniosku o udzielenie interpretacji, a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zostały przedstawione wszystkie elementy usługi, jaką Bank zamierza zaoferować swoim klientom. Niezrozumiałe jest oczekiwanie Organu, że podatnik użyje expressis verbis zwrotów i słów, które warunkują – według organu – sklasyfikowanie projektowanej usługi jako usługi kredytowej. We wniosku Bank przedstawił, że nabywając niewymagalne wierzytelności od faktoranta nie przejmuje na siebie ryzyka wypłacalności kontrahenta. W razie takiej niewypłacalności zwróci się o zaspokojenie roszczenia do faktoranta (pobierze środki z jego rachunku bankowego), wskutek czego faktorant nabędzie zwrotnie zbytą wcześniej wierzytelność. Bank nie będzie podejmował czynności zmierzających do odzyskania długu od kontrahenta, nie będzie więc w tym zakresie "wyręczał" faktoranta. Wynagrodzenie, jakie bank uiści na rzecz faktoranta, a także jakie faktorant uiści na rzecz Banku, składać się ma w części z odsetek dyskontowych, zaś w części z prowizji. Według Sądu wszystkie te przedstawione elementy stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że w zakresie, w jakim Bank dostarcza faktorantowi fundusze przed datą wymagalności wierzytelności, pobierając w zamian z góry ustalone odsetki, mamy do czynienia z usługą kredytową. Takie natomiast usługi, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. "b" oraz "d" Dyrektywy 2006/112/WE, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Przyznać należy, że w art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy w związku z pozycją 3 punkt 5 załącznika nr 4 do ustawy nie podlegają zwolnieniu podatkowemu usługi ściągania długów i faktoringu. Zgodnie natomiast z przedstawionym przez Bank stanowiskiem Urzędu Statystycznego - usługa opisana przez podatnika sklasyfikowana jest jako faktoring. Okoliczność ta nie może jednak, w ocenie Sądu, zwalniać z obowiązku zbadania rzeczywistej treści stosunków prawnych w ramach tej usługi, niezależnie od jej klasyfikacji statystycznej. Na potrzeby udzielenia interpretacji konieczne bowiem jest ustalenie zasadniczej okoliczności, czy Bank, zawierając umowę z faktorantem, przejmuje na siebie ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania. Na tym właśnie polega "niewłaściwość" tego fakoringu, że w niniejszej sprawie przejęcie takiego ryzyka nie następuje. Choćby więc w świetle przepisów z zakresu statystyki wyrobów i usług umowa, w której Bank będzie stroną, nazwana była faktoringiem, to dla potrzeb prawa podatkowego, tj. art. 43 ust. 1 punkt 1 w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, ta część umowy, w ramach której Bank pobiera ustalone z góry oprocentowanie, w zamian za dostarczenie funduszy na działalności faktoranta, musi być uznana za umowę kredytową. Usługa kredytowa podlega natomiast zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zbieżne jest poza tym z postulatem "prowspólnotowej" wykładni przepisów prawa krajowego. Zasadnie ocenił Bank, iż przywołany przez Organ wyrok ETS z 26 czerwca 2003 r. (sprawa C – 305/)1) stanowi w istocie potwierdzenie stanowiska podatnika. W wyroku tym, podobnie jak w wyroku NSA, przywołanym przez Bank, akcentuje się zasadniczy element umowy faktoringu jako umowy, w ramach której następuje przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Zbycie wierzytelności ma w takim wypadku charakter nieodwołalny. W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, zbycie wierzytelności pełni jedynie funkcję gwarancyjną, dodatkowo zabezpieczającą Bank przed niewypłacalnością dłużnika. Po nadejściu terminu wymagalności wierzytelność ta przechodzi ponownie z faktora na faktoranta. Z niezrozumiałych powodów Organ ignoruje tę najistotniejszą cechę stosunku prawnego pomiędzy Bankiem, a faktorantami. W dalszym postępowaniu organ uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego. Sąd wskazuje ponadto, że na rozprawie w dniu 30 września 2008 r., na podstawie art. 44 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązał radcę prawnego, A. L., do przedstawienia pełnomocnictwa do działania w imieniu organu, tj. Ministra Finansów, a nie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zobowiązanie to nie zostało wykonane, dlatego Sąd pominął czynności dokonane na rozprawie przez tę osobę. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.