II FSK 31/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 450/08 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w T.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 31/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 450/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a, oddalił skargę K. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 kwietnia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2005 roku do dnia 30 września 2006 roku. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 24 kwietnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2008r. Nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2005r. do 30 września 2006r. oraz uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia nadpłaty i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 15 marca 2007 r. K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2005r. do 30 września 2006r. składając równocześnie skorygowane zeznanie roczne CIT-8. Organ podatkowy I instancji uznał za zasadne dokonane przez Spółkę korekty kosztów uzyskania przychodów, kwestionując jedynie wyłączenie z podstawy opodatkowania kwotę 155.002.661,40 zł z tytułu otrzymanych refundacji wywozowych oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 134.035.924,84 zł z tytułu wydatków przypadających na otrzymane refundacje wywozowe i decyzją z dnia 22 stycznia 2008 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za powyższy okres w kwocie 56.110.641 zł oraz nadpłatę w wysokości 1.100.461 zł. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres oraz uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia nadpłaty i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość nadpłaty bez podstawy prawnej w związku z czym zaskarżoną decyzję w tej części uchylił i umorzył postępowanie w sprawie. Dalej organ wskazał, iż zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy refundacje wywozowe do eksportu cukru poza obszar celny Unii Europejskiej, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, iż zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Dalej organ wskazał, iż refundacje wywozowe do cukru wypłacane zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999r. ustanawiającego wspólne zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych, nie są tożsame z dopłatami bezpośrednimi, o których mowa we wskazanym przepisie ustawy, bowiem różna jest ich istota. Z rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru wynika, iż organizacja rynków cukru opiera się na zasadzie, że producenci powinni pokrywać pełne koszty zbytu nadwyżek produkcji wspólnotowej wykraczającej ponad wewnętrzne spożycie Wspólnoty, a także na zróżnicowaniu gwarancji cenowych dla zbytu, odzwierciedlających kwoty produkcyjne przydzielone każdemu przedsiębiorstwu. Refundacje wywozowe między innymi w ramach systemu handlowego przyczyniają się do stabilizacji wspólnotowego rynku cukru, w szczególności poprzez zapobieganie oddziaływaniu wahań cenowych światowego rynku cukru. W ocenie organu refundacje wywozowe w pewnym stopniu rekompensują producentom koszty, które trudno byłoby zrównoważyć niższymi cenami zbytu w krajach poza obszarem Unii Europejskiej. Organ podkreślił również, iż refundacje wywozowe do eksportu cukru będące przedmiotem niniejszego postępowania, finansowane były z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt a rozporządzenia Rady (WE) nr 1258/99 z dnia 17 maja 1999r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, które uchylone zostało rozporządzeniem Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005r., z zastrzeżeniem, iż rozporządzenie nr 1258/99 ma nadal zastosowanie do dnia 15 października 2006r. w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez Państwa Członkowskie oraz do dnia 31 grudnia 2006r. w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez Komisję. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż do refundacji wywozowych nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym również nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy. Zatem koszty przypadające na refundacje wywozowe do eksportu cukru w kwocie 134.035.924,84 zł nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Za zasadny organ uznał zarzut Spółki, iż organ podatkowy I instancji nieprawidłowo wskazał przepisy decyzji rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/2001 zamiast rozporządzenia z dnia 21 czerwca 2005r. Rady (WE) nr 1290/2005 w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej. Europejski Fundusz Rolniczy Gwarancji (EFRG) oraz Europejski Fundusz Rolniczy Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) zostały utworzone na podstawie przepisów wyżej wymienionego rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005, które stosuje się od dnia 01 stycznia 2007 r., z pewnymi określonymi wyjątkami, a nie na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/2001. W ocenie organu stwierdzone uchybienia nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przez organ I instancji norm postępowania podatkowego określonych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy refundacje wywozowe do eksportu cukru finansowane z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej poza obszar Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm) - dalej zwana u.p.d.o.p. Na mocy powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Refundacje wywozowe stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia odpowiedniej konkurencyjności produktów rolno-spożywczych produkowanych w Unii Europejskiej. Refundacje te odpowiadają wielkości różnicy pomiędzy ceną interwencyjną, obowiązującą w ramach Wspólnoty, a niższą od niej ceną światową. Refundacje wywozowe do cukru w niniejszej sprawie przyznawane były Spółce na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. U. UE.L. 1999.102.11) oraz rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001r. w sprawie wspólnej organizacji rynku w sektorze cukru (Dz. U. UE.L. 2001.178.1 ze zm.). Następnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że z przepisów zawartych w powyższych rozporządzeniach regulujących kwestie przyznania refundacji wywozowych powołanych przepisów, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ustanowienia Agencji Rynku Rolnego agencją płatniczą (Dz. U. Nr 76, poz. 713), wynika że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992r., albowiem refundacje wywozowe są instrumentem wyrównującym ceny cukru. Konsekwencją refundacji wywozowych jest to, że Spółka jako producent, a jednocześnie sprzedawca cukru poza rynek krajowy i wspólnotowy, osiąga jednakową cenę za sprzedaż danej ilości cukru. Refundacja wywozowa wyrównuje więc ceny za cukier, wyprodukowany na terenie Wspólnoty. Jest to instrument wspierający producentów cukru i nie powinien prowadzić do uprzywilejowania sprzedaży cukru poza terenem Unii Europejskiej, a jedynie wyrównywać ceny cukru sprzedawanego wewnątrz i poza Wspólnotą. Sąd podzielił stanowisko organów, że płatności bezpośrednie do gruntów rolnych mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom Spółki odmienność semantyczna zwrotów: "dopłaty bezpośrednie" i "płatności bezpośrednie" nie może stanowić kryterium przesądzającego w tej kwestii. Organy zasadnie wskazały też, jak podniesiono w zaskarżonym wyroku, na regulacje prawne dotyczące płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, na definicję legalną płatności bezpośrednich i należycie oceniły charakter tego instrumentu Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, wskazując że te płatności stanowią dopłaty bezpośrednie. Sąd podzielił też stanowisko organów, że różna jest istota płatności bezpośrednich i refundacji wywozowych i istota ta stanowi determinujące znaczenie przy odkodowywaniu normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. S.A. w zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przepis ten zwalnia z podatku dochodowego wyłącznie płatności bezpośrednie do gruntów rolnych, o których mowa w ustawie z dnia 18 grudnia 2003 roku o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych (Dz. U. Nr 6, poz. 40 ze zm.), wypłacane podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działy specjalne produkcji rolnej, a co nie jest zgodne z prawem, bowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jego dyspozycją są objęte inne niż płatności bezpośrednie rodzaje świadczeń, w tym refundacje wywozowe otrzymywane przez podatników innych niż podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, a w tym refundacje wywozowe do eksportu cukru otrzymywane przez skarżącego. Następnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd art. 15 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Argumentowano uzasadniając ten zarzut, że skoro refundacje wywozowe korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, to konsekwentnie winno to oznaczać wyliczenie, według wskazanych przepisów, przypadających na te przychody kosztów podatkowych. W dalszej kolejności wskazano na zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 3 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy powinna ona zostać w ocenie autora skargi kasacyjnej uwzględniona, z uwagi na naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej spółki decyzja nie zawierała uzasadnienia prawnego dla dokonanego rozstrzygnięcia, co winno było decyzję tą kwalifikować do uchylenia przez sąd. Błędem Sądu miało być natomiast to, że nie uwzględnił on tego zarzutu. Stanowiło to o naruszeniu przepisów o postępowaniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd nie przeprowadził sądowej kontroli objętej skargą decyzji w sposób odpowiadający art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w sposób rzetelny i wyczerpujący przyczyn dokładnego rozstrzygnięcia, a jedynie ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do błędnej wykładni przepisów prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sądowego. Argumentacja prawna przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ocenie skarżącej spółki była pobieżna, niespójna i niepozostająca w związku przyczynowo – skutkowym z wnioskami, które na jej podstawie wysnuto. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. W piśmie z dnia 3 listopada 2009 roku skarżąca spółka uzupełniła uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz podtrzymała twierdzenia i w nioski w niej zawarte. 6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wobec czego należy ją oddalić. Na wstępie jednak zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a), skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich podstaw. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania. Na rozpoznanie nie zasługują nowe zarzuty zawarte w uzupełnieniu skargi kasacyjnej. Dotyczą one uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 134, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez ten Sąd przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Za podstawę ich złożenia podaje się art. 183 § 1 u.p.p.s.a., który przyznaje stronom prawo przytaczania jedynie nowych podstaw kasacyjnych. Wobec tego uzupełnienie skargi zawierające całkowicie nowe zarzuty nie może być rozpoznawane w tym zakresie, gdyż w rzeczywistości stanowi o nowych podstawach kasacyjnych. Te muszą być natomiast zawarte w treści skargi kasacyjnej. Natomiast zgodnie z art. 177 § 1 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Tymczasem uzupełnienie skargi kasacyjnej wniesiono po tym terminie, więc nie można pisma tego traktować jako skargi kasacyjnej. Natomiast zawarta tam argumentacja odnosząca się do skutecznie wniesionych zarzutów kasacyjnych podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie jak treść innych pism procesowych stron. Skutecznie wniesione zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dyspozycji art. 141 § 4, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo ustroju sądów administracyjnych. Nie zasługują jednak na uwzględnienie. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny I instancji wydał zaskarżony wyrok nie uchybiając żadnym z tych przepisów. Przede wszystkim nie trafny jest, wskazany przez autora skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 §1 u.p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Wbrew stanowisku strony skarżącej sąd w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny, z powodu których uznał za trafne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podatkowej. Argumentacja sądu jest pełna i nawiązuje do treści badanego przepisu art. 17 ust 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dokonana została na podstawie jego wszechstronnej wykładni. Odnosi się ona jednocześnie w sposób logiczny do stanu faktycznego sprawy analizując go dogłębnie w zgodzie z przedmiotem kontrolowanej sprawy. Sąd w sposób przekonywujący i rzeczowy wskazał (s. 6 i 7) na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego wskazując na różnice, które kryją się w pojęciach: dopłaty bezpośrednie oraz refundacje wywozowe. Słusznie więc analizę tych pojęć dokonał przy zastosowaniu różnych metod wykładni prawa. Pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na poznanie pełnej argumentacji sądu I instancji w tym kluczowym dla sprawy zakresie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd wskazał (s.7) w sposób dostateczny na rolę poszczególnych metod wykładni podczas procesu poszukiwania oraz stosowania norma prawa podatkowego, a zwłaszcza rolę w niej wykładni językowej oraz potrzebę jej uzupełniania wykładnią celowościową. Sąd wyjaśnił też dlaczego zaakceptował przyjętą w zaskarżonej decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia podatkowego, wskazując w tym zakresie zarówno na źródła prawa krajowego, jak wspólnotowego. Natomiast przyczyn, dla której autor skargi kasacyjnej nie rozumie argumentów sądu I instancji odnośnie odmienności semantycznych zwrotów dopłaty bezpośrednie i płatności bezpośrednie nie należy upatrywać po stronie sądu. Sąd słusznie zwraca uwagę, iż językowa odmienność tych zwrotów nie może wyłącznie decydować o objęciu obu tych kategorii pojęciowych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 36 ustawy. Stanowi o tym ich istota ekonomiczna i prawna, a ta jest zupełnie odmienna. Dlatego konieczna stała się analiza porównawcza płatności bezpośrednich oraz refundacji wywozowych z uwzględnieniem metod wykładni celowościowej wskazanego wyżej przepisu, tak by uchwycić ich rzeczywistą treść i znaczenie. Sąd natomiast nie przeprowadził analizy zwolnień podatkowych z uwzględnieniem ich podziału na zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe oraz o charakterze mieszanym. Podział taki, znany literaturze przedmiotu, wskazuje na motywy podmiotowe lub przedmiotowe jakimi kierować się może ustawodawca wprowadzające do danego podatku zwolnienia uwzględniając je na bliższym lub dalszym planie rozwiązań normatywnych. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie wskazał na to, iż podział zwolnień z uwzględnieniem kryterium podmiotowego lub przedmiotowego miał istotne znaczenie dla rozpatrywania zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które zaakceptował Sąd. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż adresatami normy, którą wywieść można na podstawie art. 17 ust 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są podatnicy tego podatku. Przedmiotem zwolnienia są wyłącznie dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast braku sensu zwolnienia podatkowego refundacji wywozowych, na co wskazuje strona skarżąca, nie należy upatrywać w podziale zwolnień podatkowych na zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe, lecz w ich odmiennej roli ekonomicznej i prawnej jaką spełniają dla utrzymania rentowności na tle szeroko rozumianej produkcji rolnej w ramach państw tworzących wspólnoty europejskie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również uchybienia przez sąd I instancji dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo ustroju sądów administracyjnych z powodu niedostrzeżenia, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z obrazą art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej decyzja ta zawiera wszystkie elementy, o których stanowią przepisy regulujące treść uzasadnienia decyzji podatkowej. Natomiast na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji podatkowej, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, znajduje się logiczne uzasadnienie wniosków jakie formułuje podatkowy organ odwoławczy na temat różnic między dopłatami bezpośrednimi podlegającymi zwolnieniu z podatku a refundacjami wywozowymi, które zwolnieniami takimi nie są objęte, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 ust 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie organ wskazuje w sposób zupełny podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, która analizowana jest w całej decyzji. Trafnie więc sąd administracyjny I instancji nie dopatrzył się uchybienia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd ten mógł zatem w pełni skontrować tę decyzję pod względem jej legalności co uczynił w sposób prawidłowy. Odnosząc się z kolei do naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest treści art. 17 ust 1 pkt 36 ustawy podatkowej stwierdzić należy, iż dokonał on prawidłowej interpretacji tego przepisu. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej wskazujący na wadliwą wykładnię art. 17 ust 1 pkt 36 tej ustawy dokonaną przez Sąd I instancji ponieważ przyjął on, że zwalnia się z podatku wyłącznie płatności bezpośrednie do gruntów rolnych, o których mowa z dnia 18 grudnia 2003 roku o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych, wypłacane podatnikom prowadzącym działy specjalne. Uważna lektura treści zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd nie dokonał swego rozstrzygnięcia kontrolując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie przepisów tej ustawy. Organ ten nie dokonywał również analizy opodatkowania działów specjalnych z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 36 ustawy, gdyż nie było to w ogóle istotą sporu zawisłego przed Sądem. Sąd jedynie wskazał w sferze argumentacyjnej swojego wywodu na możliwość zastosowania przepisu art. 17 ust 1 pkt 36 analizowanej ustawy do podatników podatku dochodowego do osób prowadzących działy specjalne. Wobec tego rozważania na ten temat leżą całkowicie poza obszarem kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Natomiast trafność wykładni przepisu art. 17 ust 1 pkt 36 ustawy podatkowej prowadzi do stwierdzenia, że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich w rozumieniu tego przepisu. W tym celu Sąd zasadnie wziął pod uwagę okoliczność, iż refundacje wywozowe przyznawane były skarżącej spółce na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 800/199 z dnia 15 kwietnia 1999 roku ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. UEL. 1999.102.11 oraz rozporządzenia Rady (WE) Nr1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001 roku w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. Urz. UEL.2001.178.1 ze zm.), uwzględniają jednocześnie treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 roku w sprawie ustanowienia Agencji Rynku Rolnego agencją płatniczą (Dz. U. Nr 76, poz. 713). Na tej podstawie można stwierdzić, że Sąd prawidłowo uznał, że refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Jest to więc instrument wspierający producentów cukru, tak by zapewnić im możliwość uzyskiwania cen rentownych w sytuacji, gdy, niezależne od producentów ceny cukru na rynkach światowych, rentowności takiej nie zapewniają. Słuszny jest zatem pogląd, że refundacje wywozowe stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia konkurencyjności produktów rolno-spożywczych wytwarzanych w krajach objętych tą Polityką na rynkach światowych. Dlatego refundacje te przewidziane są na wypadek niższych cen występujących na tych rynkach, a więc funkcjonujących poza Unia Europejską w stosunku do cen występujących w krajach objętych Wspólną Polityką Rolną Unii Europejskiej. Dlatego odpowiadają one w różnym stopniu różnicy pomiędzy ceną interwencyjną obowiązującą na rynku wewnętrznym krajów wspólnotowych, a niższą ceną światowa. Refundacje wywozowe są wiec instrumentem wyrównującym w ten sposób ceny cukru w określonych obiektywnie realiach gospodarczych. Natomiast, jak trafnie zauważa Sąd podzielając w tym względzie stanowisko organu podatkowego, zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych refundacji wywozowych doprowadziłoby do uprzywilejowania podatkowego producentów sprzedających cukier poza granice Wspólnoty. Refundacje te stanowią dla nich element kształtowania cen sprzedaży, a zatem wielkości przychodów a następnie dochodu do opodatkowania. Zwolnienie podatkowe miało by zatem dodatni wpływ na wielkość przychodu i dochodu do opodatkowania. Pewna jego część, to jest objęta zwolnieniem nie podlegała w ogóle by opodatkowaniu. Natomiast w pełnym zakresie opodatkowani by byli natomiast producenci sprzedający cukier na rynek krajowy lub unijny. Natomiast w związku z tym, że w sprawie nie miał zastosowania art. 17 ust 1 pkt 36, jak słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wobec tego nie mógł też znaleźć zastosowania przepis art. 15 ust 2 a w związku z art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).