III SA/Wa 347/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Jak wynika z akt sprawy decyzją z [...] grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w P. określił M. W. ("Skarżącemu" w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w P., która decyzją z [...] kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2001 r. Skarżący niezgadzając się z decyzją Izby Skarbowej w P. wniósł skargę do sądu administracyjnego. WSA w Poznaniu wyrokiem z 17 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1453/03 oddalił tę skargę. Od ww. wyroku nie złożono skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Skarżący pismem z [...] kwietnia 2007 r. (k. 23 akt podatkowych) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] grudnia 2001 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "updof"). W dniu [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "uks"), pismo Skarżącego z 2 kwietnia 2007 r. przesłał do Dyrektora UKS w P. celem przekazania według właściwości. Następnie Dyrektor UKS w P. sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] grudnia 2001 r. przekazał przy piśmie z 18 maja 2007 r. (k. 20 akt podatkowych) Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] lipca 2007 r., wydaną na podstawie art. 208 § 1, art. 248 § 2 pkt 1 Op w zw. z art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 31 uks, umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Skarżącego z 2 kwietnia 2007 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] grudnia 2001 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, ponieważ decyzja z [...] grudnia 2001 r. w związku z wniesieniem odwołania nie jest decyzją ostateczną. Oznacza to, że nie można do niej zastosować instytucji stwierdzenia nieważności uregulowanej w art. 247 – 252 Op. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Generalnego Inspektor Kontroli Skarbowej, że decyzja z [...] grudnia 2001 r. nie ma charakteru decyzji ostatecznej. Zdaniem Skarżącego decyzje ostateczne zgodnie z art. 128 zd. 1 Op, to decyzje od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym. Z ostatecznymi decyzjami będziemy mieli do czynienia w następujących przypadkach: 1) gdy upłynie termin do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 Op); 2) gdy decyzję wyda organ podatkowy II instancji (a contrario art. 220 § 1 Op); 3) gdy organ II instancji w następstwie wniesionego odwołania utrzyma w mocy decyzje organu I instancji (art. 220 § 1 in fine Op). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Skarżący stwierdził, że decyzja z [....] grudnia 2001 r. stała się ostateczna z chwilą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2002 r. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2007 r., podtrzymując w całości stanowisko w niej zaprezentowane. Dodatkowo wskazał, że przymiot ostateczności posiada decyzja Izby Skarbowej w P. i do tego organu Skarżący powinien kierować wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie. Przedstawiając argumentację tożsamą do tej, którą prezentował w toku postępowania przed organami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, tak jak i poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia [...] lipca 2007 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące przepisy prawa. Zgodnie z art. 248 § 1 Op postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: 1) organ wyższego stopnia; 2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ; 3) minister właściwy do spraw finansów publicznych, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu. Stosownie do art. 26 ust. 3 uks do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane z uwagi na przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. żądania Skarżącego, zawartego w piśmie z 2 kwietnia 2007 r., Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P., który przekazał je dalej Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Istotnym jest, że w pismo z 2 kwietnia 2007 r. zawierające żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w P. z [....] stycznia 2001 r., Skarżący skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W ocenie Sądu, właściwość organu uprawnionego do rozpoznania spraw była uzależniona od ustalenia, który organ wydał w sprawie decyzję ostateczną. W tym miejscu należy wskazać, że Skarżący za ostateczną decyzję uważa decyzję z [...] grudnia 2001 r. Z kolei Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stoi na stanowisku, że przymiot ostateczności posiada decyzja Izby Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2002 r. W tym względzie rację należy przyznać Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, decyzją ostateczną jest każda decyzja wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszoinstancyjna, która: a) w ustawowym terminie nie została zaskarżona; b) została zaskarżona, ale odwołaniu nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 § 1 Op; c) nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym. W niniejszej sprawie decyzja z [...] stycznia 2001 r. jako decyzja organu I instancji została skutecznie zaskarżona, co oznacza, że nie jest ona decyzją ostateczną. Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak, że w toku procedowania nad wnioskiem o stwierdzenie nieważności powoływanej decyzji organu I instancji, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wydając rozstrzygnięcie w formie decyzji, działał zgodnie z przepisami prawa. Jeśli bowiem za decyzję ostateczną uznał on decyzję Izby Skarbowej w P. z [....] kwietnia 2002 r. (s. 3 zaskarżonej decyzji), to konsekwentnie powinien on rozważyć przekazanie żądania Skarżącego temu organowi. Znamiennym jest, że właśnie takie rozwiązanie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej sugeruje Skarżącemu wskazując w zaskarżonej decyzji: "(...) decyzja Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2002 r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji i do tego organu Strona powinna kierować wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji". W tym miejscu przypomnienia wymaga, że żądanie zawarte w piśmie z 2 kwietnia 2007 r. Skarżący skierował właśnie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Wątpliwości Sądu budzi także treść samego rozstrzygnięcia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zaskarżoną decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję wydaną na podstawie art. 208 Op. W ocenie Sądu, takie rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe. Przepis art. 208 § 1 Op - który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania" - nie mógł być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Organ rozpoznający wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności nie powinien mieć żadnych wątpliwości w kwestii własnej właściwości w sprawie. Zwrócić przy tym należy uwagę na przepis art. 249 § 1 Op, który zawiera negatywne, wymienione przykładowo, przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten stanowi, że decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydaje się w szczególności, jeżeli: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Powoływany przepis jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Przesłanek takich jest jednak więcej, w szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. Pogląd powyższy jest powszechnie akceptowany w literaturze fachowej (np. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 2, Warszawa 2005, s. 634-635 oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex, Wrocław 2007, s. 989-991). W ocenie składu orzekającego, organ właściwy do rozpoznania żądania Skarżącego z 2 kwietnia 2007 r., jak wywiedziono powyżej, winien był wydać decyzje o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Uwzględniając całokształt poczynionych rozważań należało zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję 26 lipca 2007 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c). w związku z art. 135 ppsa. O niewykonalności zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ppsa.