II FSK 221/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 585/08 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 października 2008 r., I SA/Łd 585/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2008 r. w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że po przeprowadzonej kontroli skarbowej, w zakresie prawidłowości ustalania kwot przychodu opodatkowanego stawkami określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) i pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) dalej: u.z.p.d. - stwierdzono w firmie Z. nieprawidłowości mające wpływ na zaniżenie przychodów objętych ryczałtem wg stawki 8,5% oraz zawyżeniem przychodów wg stawki 3%. Różnice te były wynikiem zaliczenia do działalności usługowej w zakresie handlu (opodatkowanej stawką 3%) przychodów związanych z usługami pogrzebowymi mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00. Organ pierwszej instancji wskazał, że wykonanie przez podatnika usług pogrzebowych dokumentowane było fakturami VAT, w których określono ich zakres obejmujący m.in.: usługę pogrzebową, trumnę kompletną do usługi pogrzebowej, urnę, przewóz do chłodni, przechowanie i ubieranie zwłok, wieńce i wiązanki zamawiane łącznie z usługą pogrzebową. Dla ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych T.N. przyjmował wartość sprzedaży netto z faktur VAT, dokonując podziału na przychody z działalności usługowej - opodatkowane stawka 8,5% (obsługa pogrzebu, transport, ubieranie i przechowywanie zwłok, niesienie do grobu) oraz przychody z działalności w zakresie handlu - opodatkowane stawką 3%, do których zaliczano trumny, urny, relikwiarze, odzież żałobną oraz wiązanki i wieńce. W ocenie organu kontroli skarbowej powyższe usługi należało zaliczyć w całości do przychodów z działalności usługowej opodatkowane stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r., nr [...], stwierdził, że sprzedaż trumny w ramach świadczonej kompleksowo usługi pogrzebowej i przez ten sam podmiot, nie może być sklasyfikowana oddzielnie, tylko łącznie jako usługa związana z przeprowadzeniem pogrzebu, mieszcząca się w grupie PKWiU 93.03.11-00.00. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika aby podatnik dokonywał sprzedaży samych trumien i urn bez wykonywania usługi pogrzebowej. Świadczył o tym fakt, że w roku 2006 zafakturowano rozchód 353 sztuk trumien, co jest zgodne z ilością wykonywanych usług pogrzebowych. Ponadto przeciętna cena zakupu trumien i urn wynosi 216 zł, natomiast przeciętna cena ich sprzedaży wynosiła 1.226 zł. Znaczny wzrost ceny sprzedaży w stosunku do ceny zakupu, świadczył o doliczeniu do ceny trumny kosztów obejmujących materiały wykończeniowe i inne usługi. Na fakturach też wyszczególniono pozycję -"sprzedaż trumny kompletnej do usługi". Zatem działalność ta nie była działalnością usługową w zakresie handlu, bowiem nie było sprzedaży w stanie nieprzetworzonym nabytych produktów i towarów, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Podobnie wykonanie wieńców i wiązanek było związane ze świadczeniem usług pogrzebowych zamawianych przez osobę zlecającą pogrzeb. Samo wyszczególnienie wszystkich elementów wchodzących w skład usługi pogrzebowej - jak wskazał organ - nie dawało podstaw do stosowania różnych stawek podatku. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod., - art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 u.z.p.d. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, co było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 u.z.p.d. wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa". Wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w którym w ramach grupowania 93.03 - "Usługi pogrzebowe i pokrewne" zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Wobec powyższego, usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. W związku z tym sąd wskazał, że organ drugiej instancji trafnie powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...], w której stwierdzono, że usługi polegające na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; a sprzedaż trumny realizowana przez ten sam podmiot w ramach wykonywanej kompleksowej usługi pogrzebowej - nie jest odrębnie klasyfikowana. Podkreślił, że opinia ta jest dowodem, który podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania i nie jest wiążąca dla urzędów skarbowych, które mogą przyjąć odmienne ustalenia od tych zawartych w opinii, ale mogą również zgodzić się z klasyfikacją usługi dokonaną przez organ statystyczny. Uwzględnienie więc stanowiska urzędu statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez skarżącego nie stanowiło uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jako dowód w postępowaniu podatkowym należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Sąd zaznaczył, że wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, iż zlecali firmie "H." kompleksową usługę pogrzebową, wg przedłożonego cennika, co było zgodne z wystawionymi fakturami. Z tych faktur jednoznacznie wynikało, jakie elementy składały się na zakup usługi pogrzebowej w konkretnym przypadku. Zatem okoliczności zeznane przez świadków dodatkowo potwierdzają fakt, że trumny stanowiły element składowy wykonywanych usług pogrzebowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy nie dokonał w sposób wybiórczy oceny zebranego materiału. Wprawdzie nie odniósł się on wprost do zeznań świadków, ale bezpośrednio przeanalizował treść wystawianych przez skarżącego faktur a to oznacza, że organ nie naruszył art. 122 oraz art. 191 ord. pod. Zdaniem sądu istotne dla sprawy było to, czy skarżący świadczył usługi pogrzebowe jako kompleks czynności związanych z pochówkiem, czy też sprzedawał towar w postaci kwiatów, trumien i urn. Kwestia ta w ocenie sądu nie budziła żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Organ trafnie wykazał, że podatnik świadczył usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tejże usługi. Bez znaczenia było to, czy skarżący doliczał sobie do ceny trumny koszty materiałów wykończeniowych. Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - według stawki 8,5% - przychodów za świadczone usługi pogrzebowe, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. Przepis art. 12 ust. 3 u.z.p.d. nie ogranicza w tym zakresie organów podatkowych. Stanowi on jedynie w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Dlatego sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 u.z.p.d. 7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – przez oddalenie skargi mimo, że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych z obrazą art. 122, ar. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod.: a) wadliwej oceny opinii Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., nr [...], w której stwierdzono, że różne czynności wykonywane przez skarżącego stanowią usługę kompleksową opodatkowaną jedną stawką podatkową – przyjmując bezpodstawnie, że ocena ta mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy przyjęcie jej za racjonalną pozostawałoby w sprzeczności z wnioskami wywiedzionymi z przepisów ustawy, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, b) bezpodstawnego przyjęcia, że dowód w postaci prawidłowo prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, pozwalającej na określenie przychodów z każdego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika – nie ma znaczenia w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy powyższe uprawniało skarżącego do zastosowania stawek właściwych dla różnych rodzajów działalności, tj. w przypadku usług stawki 8,5% a do sprzedaży towarów nieprzetworzonych stawki 3%, c) wadliwej oceny zeznań świadków, którzy korzystali z usług pogrzebowych firmy skarżącego, które wbrew twierdzeniom sądu nie przesądzają o tym, że przedmiotowe usługi miały charakter kompleksowy i powinny być opodatkowane jedną stawką podatkową, gdyż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zna pojęcia "usługi kompleksowej", a ustawodawca nie uzależnia obowiązku skarżącego do stosowania jednej stawki podatkowej do wartości wielu różnych czynności wykonywanych w związku z jednym zleceniem – od tego czy czynności te mają charakter kompleksowy, 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. polegającą na pominięciu w procesie interpretacji tego przepisu fragmentu nakazującego ustalenie, czy konkretna czynność podatnika jest działalnością usługową w zakresie handlu, czy też działalnością usługową w rozumieniu ustawy, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że jedyną podstawą ustalenia stawek w zryczałtowanym podatku dochodowym jest zakwalifikowanie wykonywanych czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, b) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. polegającą na nieustaleniu znaczenia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "towar nieprzetworzony", co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że podatnik nie dokonywał sprzedaży towarów nieprzetworzonych dla potrzeb konkretnego pogrzebu lecz świadczył kompleksową usługę pogrzebową, a tym samym nie miał prawa do stosowania w przypadku tej sprzedaży stawki 3% określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. i powinien stosować stawkę 8,5 %, właściwą dla usług wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., c) bezpodstawne niezastosowanie art. 12 ust. 3 u.z.p.d. uprawniającego podatnika do zastosowania różnych stawek podatkowych, w przypadku prowadzenia przez niego ewidencji przychodów w sposób uniemożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności w sytuacji, gdy z uwagi na ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ – przepis ten powinien znaleźć zastosowanie – gdyż ewidencja ta prowadzona była przez podatnika prawidłowo. W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, względnie w wypadku spełniania warunków określonych w art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2008 r. przez jej uchylenie jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2007 r. oraz o zasądzenie koszów postępowania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasową argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Odnosząc się do zarzutu natury procesowej należy wskazać, że zgodnie z art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zasada ta została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 ord. pod., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe..., s. 68). Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z 29 września 1998 r., III SA 682/97, LexPolonica nr 338336). Należy także zauważyć, że zgodnie z treścią art. 180 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że organ podatkowy drugiej instancji powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...], w której stwierdzono, że usługi polegające na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; a sprzedaż trumny realizowana przez ten sam podmiot w ramach wykonywanej kompleksowej usługi pogrzebowej - nie jest odrębnie klasyfikowana. Dokonując oceny charakteru prawnego opinii statystycznej należy wskazać, że problem ten był wielokrotnie przedmiotem sporów, co znalazło swój wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu należy jednak przede wszystkim przywołać tutaj treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06 (ONSAiWSA 2007 1 poz. 5), w którym to Sąd wypowiedział się co do charakteru prawnego opinii statystycznej na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w uzasadnieniu tym wskazał, że interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne. Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, jak to już skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 (Wokanda 2003/10/38), nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Z uwagi na to, że analizowane co do zasady interpretacje statystyczne organów statystyki publicznej nie są obowiązującym prawem i prawa tego nie stanowią, analiza ich trafności i merytorycznej zasadności nie może być w sposób uprawniony utożsamiana z wyjaśnianiem przepisów prawnych unormowanym w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto, abstrakcyjne, to jest w oderwaniu od konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej, "przesądzenie" o zakwalifikowaniu określonego przedmiotu lub czynności do danego grupowania statystycznego oznaczałoby w praktyce nieuprawnione zastępowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny organów statystyki publicznej w wykonywaniu ich ustawowych funkcji tworzenia i wydawania interpretacji standardów i nomenklatur statystycznych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład - wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 Nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 - niepublikowany). Zatem przyjąć należy, że organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie oparły się tylko i wyłącznie na samej opinii organu statystycznego. W trakcie postępowania podatkowego przesłuchały one świadków oraz dokonały analizy zebranych w sprawie faktur. A zatem wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, utrzymaną w mocy przez sąd pierwszej instancji, oparł ją na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie a nie jedynie na opinii Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. Słusznie bowiem w zaskarżonym orzeczeniu przyjął sąd pierwszej instancji, że uwzględnienie stanowiska urzędu statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez skarżącego nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż została ona na podstawie art. 180 § 1 ord. pod. dopuszczona jako dowód w postępowaniu podatkowym. I jako dowód została ta opinia przez organy podatkowe oceniona w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie na podstawie, którego rozstrzygał organ podatkowy. W dalszej kolejności należy wskazać, że zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, iż zlecali firmie "H." kompleksową usługę pogrzebową, wg przedłożonego cennika, co było zgodne z wystawionymi fakturami (k. 88 i następne akt administracyjnych). Z tych faktur jednoznacznie wynikało, jakie elementy składały się na zakup usługi pogrzebowej w konkretnym przypadku. Zatem okoliczności wskazane przez świadków potwierdzały fakt, że trumny stanowiły element składowy wykonywanych usług pogrzebowych. Okoliczność ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że niektóre czynności skarżącego wykonywane w związku z konkretnym pogrzebem były sprzedażą uprzednio zakupionych towarów w stanie nieprzetworzonym, to jednak nie wskazuje on na żadne konkretne okoliczności na poparcie tej tezy. W tej sytuacji takie twierdzenie należy uznać jedynie za polemikę z ustaleniami sądu pierwszej instancji. A co więcej należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Oznacza to, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie może on zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (po wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302). Zatem brak wskazania na konkretne okoliczności, które miałby uzasadniać tezę skargi kasacyjnej należy uznać za nie wystarczające do podważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To właśnie z tych dowodów a także z treści wystawionych faktur przez podatnika wynikało, ze podatnik w istocie świadczył kompleksowe usługi pogrzebowe (prowadził działalność usługową) a nie sprzedawał tylko trumny (działalność usługowa w zakresie handlu). Zatem zakwalifikowanie tej działalności do działalności usługowej (:usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacji grobów – 93.03.11) tak w opinii statystycznej jak i w ocenie organów podatkowych nie naruszało w żadnym stopniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. Okoliczność świadczenia przez podatnika usług kompleksowych wynikała nie z opinii statystycznej lecz z pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów. 11. Odnosząc się do zarzutu wadliwej oceny zeznań świadków, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej de facto kwestionuje pojęcie "usługi kompleksowej" a nie zeznania świadków, które znajdują się w aktach sprawy. Z zeznań tych zaś wynikało, że usługa pogrzebowa była wykonywana w oparciu o przedłożony przez firmę cennik usług pogrzebowych i innych usług pogrzebowych poza wymienionymi w fakturze firma H. nie wykonywała. Faktury zaś zawierały między innymi pozycję – usługa pogrzebowa oraz trumna kompletna do usługi. Tych okoliczności stanu faktycznego w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutecznie nie podważono. W ramach tego zarzutu bowiem autor skargi kasacyjnej de facto nie kwestionuje stanu faktycznego ale przyjętą na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne koncepcję opodatkowania tym podatkiem. W takim razie adresatem zarzutu (postulatu) nie może być sąd. Przechodząc do oceny czy skarżący w ramach usługi pogrzebowej dokonywał jednej usługi kompleksowej należy wskazać, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje pojęcia "usługa kompleksowa". Jednakże skoro w niniejszej sprawie podatnik skutecznie nie zakwestionował ani ustaleń stanu faktycznego sprawy ani przeprowadzonej w ramach postępowania podatkowego oceny przedłożonych dowodów to w takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia by świadczona przez niego usługa nie była usługą kompleksową. Wbrew też wywodom skargi kasacyjnej w tym zakresie należy tutaj w pełni zaakceptować stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, Sąd Najwyższy oraz przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, które co prawda nie odsyłają do klasyfikacji statystycznej ale wskazują, że są one przydatne w interpretacji spornego w sprawie pojęcia "usługi kompleksowej" Zgodnie z tymi poglądami, jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. C - 41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2006 r., I SA/Kr 654/04, niepubl.). Innymi słowy podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części (por wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 66/01 M.Podat. 2002/12/33. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. A zatem będzie to usługa kompleksowa zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...], mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów". Samo wyszczególnienie w wystawionych fakturach wszystkich elementów wchodzących w skład usługi pogrzebowej, w tym sprzedaż trumny nie daje podstaw do grupowania każdej z tych czynności oddzielnie a tym samym do stosowania przez podatnika różnych stawek podatku, skoro na usługę pogrzebową, jako usługa kompleksowa składa się z szeregu czynności. W tym więc zakresie Naczelny Sąd Administracyjny także nie dostrzegł by sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania. 12. Co do zarzutu związanego z prawidłowości prowadzenia przez podatnika ewidencji przychodów (art. 12 ust. 3 u.z.p.d.) zarzut ten pozostaje w ścisłej relacji z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Z treści tego przepisu wynika zaś, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jednakże skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że podatnik świadczył jedną kompletną usługę to w takiej sytuacji podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za świadczone usługi pogrzebowe według stawki 8,5%, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez sąd pierwszej instancji stanowisko zasługuje na uwzględnienie. Ustalony bowiem w sprawie stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony pozwalał na taką interpretacje tego przepisu. 13. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność oszacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 17 u.z.p.d. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod., uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Jednakże skoro w niniejszej sprawie dane z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, bowiem zarówno dokonywane w nich zapisy jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy odzwierciedlały stan rzeczywisty to organy podatkowe były uprawnione do opodatkowania kompleksowej usługi pogrzebowej stawką 8,5%. 14. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ord. pod. to Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając zatem na uwadze treść tego przepisu w ocenie Sądu, w świetle wcześniejszych rozważań, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne jest także to, że w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje na żadne konkretne uchybienia jakich organ podatkowy miałby się dopuścić a tym samym naruszyć art. 210 § 4 ord. pod. Nie sposób nie przyjąć by taka ocena zaskarżonej decyzji dokonana przez sąd pierwszej instancji naruszała przepisy postępowania. Konkludując zatem powyższe rozważania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadny należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, ar. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. oraz zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.z.p.d. 15. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2009 r., I FSK 503/09, LEX nr 510713). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". W art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. ustawodawca wskazał, że działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Punkt 2 i 3 art. 4 u.z.p.d. stanowią, że działalność gastronomiczna to usługi związane z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów, a działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Właściwą stawką podatkową dla działalności usługowej jest stawka 8,5% - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d., natomiast stawką dla działalności usługowej w zakresie handlu stawka 3% - art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.z.p.d. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że świadczona przez podatnika usługa polegająca na organizacji i obsłudze pogrzebu mieści się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; w ramach której mieści się również sprzedaż trumny lub urny. Skoro usługa ta jest usługą kompleksową to tym samym może ona podlegać tylko jednej stawce opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działalność usługowa w powyższym zakresie zaś w świetle ustalonego stanu faktycznego mieści się w ramach działalności z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Nie ulega bowiem wątpliwości, że określona w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 działalność podatnika jest działalnością usługową i nie może zostać zakwalifikowana do działalności usługowej w zakresie w zakresie handlu z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Podatnik nie sprzedawał bowiem, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio trumien. Stanowiły one element składowy kompleksowej usługi pogrzebowej z grupowania PKWiU 93.03.11-00.00. Wykładnia bowiem powyższych przepisów nie pozwala na dzielenie kompleksowej czynności usługowej na kilka części składowych i oddzielnego ich opodatkowania różnymi podstawami opodatkowania. Takie bowiem działania prowadziłyby do obejścia przepisów prawa podatkowego. Dlatego też w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. do sprzedaży trumien lub urn przez podatnika w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej. 16. Zatem, jeżeli w ramach kompleksowej usługi polegającej na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów" mieści się także sprzedaż trumny lub urny to usługa ta na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d., jako działalność usługowa z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. podlega opodatkowaniu stawką podatku wynoszącą 8,5%. 16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).