I SA/Łd 1062/08

Dnia 15 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źród łach przychodu oddala skargę. I SA/Łd 1062/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]ustalił A. S. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1999 w kwocie 82.039,50 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy przytoczył treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał, że w 1999 r. A. S. poniósł wydatki w łącznej kwocie 251.063 zł, na które składa się m.in. spłata zaciągniętego kredytu inwestycyjnego - 30.102 zł, udzielona darowizna - 6.417 zł, spłata odsetek od kredytu - 13.836 zł. Jako źródło finansowania poniesionych wydatków udokumentowanych w sposób nie budzący wątpliwości organ pierwszej instancji przyjął kwotę 141.677 zł. Od powyższej decyzji A. S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem art. 122, art. 145 § 2, art. 188, art. 200 w związku z art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez niewezwanie strony skarżącej do ustosunkowania się do zebranego materiału sprawy oraz nieprzeprowadzenie dodatkowego dowodu z przesłuchania świadków, zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego. W piśmie z dnia [...] r. zatytułowanym - uzupełnienie odwołania- pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jednakże wyrokiem z dnia 1 czerwca 2004 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 592/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wyłącznie z powodu nie wyjaśnienia kwestii dokonanej w 1999 r. darowizny wyrobów krawieckich na rzecz Domu Dziecka "A" w M. oraz wysokości zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez skarżącego w Banku "B" S.A. Kolejną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w części przekraczającej 77.913 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 103.884 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż mając na uwadze wytyczne Sądu, akta przedmiotowej sprawy zostały przesłane do organu podatkowego I instancji celem ich uzupełnienia. W trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego skarżący przedłożył dokumenty z których wynika, iż wyroby krawieckie przekazane jako darowizna pochodziły z lat wcześniejszych, tj. z 1997 r. i stanowiły zwroty towarów od byłych klientów. Na zwroty te nie zostały wystawione faktury korygujące ponieważ wiele firm już nie istniało. Zwroty te nie zostały też ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w odniesieniu do kwestii odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez skarżącego, strona przedstawiła zaświadczenie Banku "B" S.A. V/O w Ł., z którego wynika, iż w 1999 r. podatnik spłacił odsetki w kwocie 13.531,61 zł, tj. w kwocie wyższej niż początkowo przyjęły organy podatkowe szacując tę kwotę w wysokości 12.617,80 zł. Wobec powyższego łączne wydatki skarżącego poniesione w roku 1999 stanowią kwotę 245.560,61 zł, zaś udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości dochody wyniosły 141.677 zł. Stąd brak jest pokrycia na kwotę 103.884 zł. Dlatego też na podstawie przepisu art. 20 i art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe ustaliły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 77.913 zł. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadne było uwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia 12 stycznia 2006 r. o przesłuchanie świadków M. M. i J. K. na okoliczność wygranej w kasynie kwoty pieniężnej oraz o przesłuchanie A. S. na okoliczność posiadanych przez niego w 1998 r. i 1999 r. oszczędności. Zdaniem organu podatkowego skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. podniósł, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu tylko z powodu niewyjaśnienia kwestii darowizny wyrobów krawieckich i odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, jednocześnie nie nakazując powtórzenia ani uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie ponoszenia innych wydatków, osiągania dochodów, czy posiadanych oszczędności, to pozostałe okoliczności niniejszej sprawy były więc przedmiotem oceny Sądu wydającego powołany wyrok. Dlatego w ocenie organu podatkowego należało uznać, iż brak było racjonalnych przesłanek do uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony skarżącej z dnia 12 stycznia 2006 r. Na powyższą decyzję A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie można uznać, że organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób pełny i jednoznaczny. Decyzje organów podatkowych zawierają błędne ustalenia zarówno w zakresie poniesionych wydatków, jak i źródeł zgromadzonego majątku. Ustalenia te były kwestionowane przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania, a także po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przyjmując "logikę" organów podatkowych, niezrozumiałe jest przyjęcie, iż wpływ na wydatki dokonywane w latach 1998 i 1999 miały inne dochody skarżącego pochodzące choćby ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 1989 r., czy darowizn z roku 1990, skoro także one mogły być przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania. Dowolne uznanie przez organy podatkowe na co zostały przeznaczone uzyskane przez skarżącego dochody nie może prowadzić do jego pokrzywdzenia. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy podatkowe powinny udowodnić, iż podatnik nie mógł wydatkować zgromadzonego majątku w sposób przez niego wskazany. Jeżeli tego nie uczyniły należy przyznać, iż twierdzenia podatnika polegają na prawdzie i powinny zostać uwzględnione. Organ podatkowy nie uwzględnił również faktu, iż skarżący ponosił koszty utrzymania wspólnie z małżonką, która również osiągała dochody. Ponadto - jak wskazał pełnomocnik skarżącego - organy podatkowe zakwestionowały fakt wygranej przez podatnika kwoty 88.000 zł w kasynie w roku 1997, odmawiając wiarygodności oświadczeniom skarżącego oraz wskazanych przez niego świadków wygranych. Równocześnie z niezrozumiałych względów organy podatkowe odmówiły dopuszczenia dowodu z przesłuchania kolejnej osoby, która również była świadkiem wygranej oraz wniosku o przesłuchanie skarżącego na okoliczność posiadanych przez niego w latach 1998 -1999 oszczędności. Oddalając powyższe wnioski dowodowe – jak wskazał pełnomocnik skarżącego - organy podatkowe powołały się na treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnym i podniosły, iż w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego przez Sąd Administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest ograniczenie się przez ten organ jedynie do uchybień wskazanych bezpośrednio w wyroku sądu. Z powyższym twierdzeniem - w ocenie pełnomocnika skarżącego - nie sposób się zgodzić. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Oznacza to konieczność rozpoznania sprawy w całości. Rozpoznanie to nie może być zatem ograniczone do niektórych błędów wytkniętych przez Sąd Administracyjny. Niewłaściwym jest także - w ocenie pełnomocnika skarżącego - powoływanie się przez organy podatkowe na przepis art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 1 czerwca 2004 r. Powołany przepis nie uprawnia organu podatkowego do przeprowadzenia skróconego postępowania dowodowego ani nie przekreśla możliwości poszerzenia zgromadzonego już materiału dowodowego. Reasumując pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy został nałożony na podstawie domniemań, do czego organy nie posiadają uprawnień ustawowych. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano na przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), stwierdzając że pozostają z całą pewnością ustalenia i wnioski organów podatkowych w przedmiocie wygranej przez skarżącego określonej kwoty w grach hazardowych. W tej materii ocena wyrażona w wyroku WSA z dnia 1 czerwca 2004r. sygn. akt I SA/Łd 592/03 jest wręcz oczywista. Sprowadza się ona do wniosku, że wobec zasadniczych sprzeczności pomiędzy kolejnymi oświadczeniami skarżącego (wzajemnie wykluczającymi się) organy podatkowe były uprawnione do uznania ich za niewiarygodne. Miały również prawo odmówić dania wiary zeznaniom świadków wspierających przedmiotowe oświadczenia skarżącego. W kontekście wskazanych zasadniczych sprzeczności w kolejnych oświadczeniach samego skarżącego, w przedmiocie jego własnych triumfów w grach hazardowych, nie uznano aby jakikolwiek świadek mógł znać ich okoliczności bliżej niż szczęśliwy gracz. Sąd wskazał dalej, iż związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma charakteru nieograniczonego. Jego oddziaływanie (co do oceny materiału dowodowego) dotyczy zamkniętego katalogu dowodów przeprowadzonych w toku danego postępowania podatkowego i wniosków wysnutych na ich podstawie. Nie jest natomiast tak, jak zdawały się uważać organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, iż treść tego przepisu daje skuteczny odpór wszystkim argumentom przedstawionym przez stronę skarżącą w toku ponownego postępowania. Art. 153 nie ma, bo mieć nie może, zastosowania do innych dowodów poza tymi, które były oceniane przez sąd administracyjny w toku wcześniejszego rozpoznawania tej samej sprawy podatkowej. W szczególności, co istotne w rozpoznawanej sprawie, skoro w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 1 czerwca 2004 r. nie była przedmiotem sporu kwestia wysokości zgromadzonych przez skarżącego oszczędności według stanu na dzień 1 stycznia 1999 r. to bynajmniej nie oznacza, że strona nie może jej podnosić, ze względu na treść art. 153 w ponownej skardze do sądu administracyjnego. Odmienny pogląd musiałby zakładać, że treść art. 153 jest w istocie wiążąca co do kierunku rozstrzygnięcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W rzeczywistości jednak powyższa teza jest z gruntu fałszywa i wykracza poza treść cytowanego art. 153. Co za tym idzie nic nie zwalniało organów od zbadania przedmiotowego stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 1999 r. Sąd stwierdził, że wielkość tychże oszczędności została ustalona w sposób nieuprawniony. Podstawą do ustalenia wielkości oszczędności stał się bowiem dokument o nazwie "Stan sprawy w zakresie ustaleń dotyczących źródeł finansowania wydatków poniesionych w 1998 r." (k. 231-232 akt administracyjnych). Sąd nie mógł ocenić wartości dowodowej tego dokumentu, gdyż nie wiadomo było, czy powstał on w toku prowadzonego postępowania wymiarowego za 1998 r. Jeśliby tak właśnie było, to postawiono pytanie, dlaczego ustalenia wielkości poczynionych oszczędności organy podatkowe nie szukały w decyzji wymiarowej. Jeśli zaś tak nie było, wskazano na ustalenie, jak zakończyło się to postępowanie i na ile przystające do tego zakończenia, przybierającego przecież określoną postać procesową, okazały się dane wynikające z przedmiotowego stanu sprawy. W tej sytuacji Sąd przyjął założenie, że w zakresie stanu oszczędności skarżącego nie przeprowadzono właściwie żadnego postępowania dowodowego, poza oparciem ustaleń faktycznych na niezweryfikowanym dokumencie pochodzącym z nieznanej kontroli podatkowej, prowadzonej w nieujawnionym przedmiocie. Ta okoliczność zobligowała Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca przedstawia bowiem argumenty zasadnicze i merytoryczne wskazujące na posiadanie przez skarżącego znacznie większych oszczędności. Żadna z okoliczności, o której mowa w skardze nie została zbadana przez organy w toku postępowania; żadna z nich nie została wyjaśniona. W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2006 r. Sąd stwierdził również, iż sąd administracyjny w ramach przyznanych mu uprawnień bada legalność całości zaskarżonych decyzji, a nie tylko tego ich wycinka, który był objęty odwołaniem. Jest zatem uprawniony i zobowiązany zarazem do oceny legalności decyzji zaskarżonej do sądu także w tym zakresie, w którym zarzuty skargi są odmienne od zarzutów przedstawionych w odwołaniu do organu II instancji. Związanie sądu i organu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy tylko tych okoliczności będących przedmiotem rozważań sądu orzekającego pierwotnie. Nie odnosi się natomiast do innych okoliczności istniejących w sprawie i istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; tj.: 1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zbadały stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 1999 r. oraz że wielkość tych oszczędności została ustalona w sposób nieuprawniony, że strona została pozbawiona możliwości przedstawienia swoich racji co do stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r., a w konsekwencji, że nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego; poprzez przyjęcie, że strona może kwestionować ustalenia organów podatkowych co do wysokości zgromadzonych oszczędności w skardze do sądu, pomimo że przy obciążającym ją w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów ciężarze dowodowym w postępowaniu podatkowym nie zgłaszała żadnych nowych dowodów, a wnioski przez nią zgłaszane dotyczyły okoliczności udowodnionych; poprzez przyjęcie, że w świetle art. 153 p.p.s.a możliwe jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż wskazał Sąd w wyroku; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, a w szczególności jakie konkretne okoliczności nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. Jako konsekwencję powyższego naruszenia podano naruszenie przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ i c/, gdyż pomimo że organy podatkowe dokonały ustaleń i ocen stanu faktycznego i prawnego w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami, uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę w tej sprawie. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego - radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia 6 czerwca 2008 r. o sygn. akt II FSK 516/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 4.380,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, iż w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa (aż do prawomocnego jej zakończenia) jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną (podobnie jak organ) wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek może ponadto wywołać zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku sądu administracyjnego, ciążącym na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem na podstawie art. 153 p.p.s.a. zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przy wydawaniu decyzji z dnia [...] r., jak i WSA w Łodzi wydając zaskarżony wyrok - związane były wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2004 r. o sygn. I SA/Łd 592/03. NSA przypomniał, że w wyroku tym WSA w Łodzi - uchylając decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. - wskazał, że decyzja ta podlega uchyleniu wyłącznie z powodu niewyjaśnienia kwestii dokonanej w 1999 r. darowizny wyrobów krawieckich na rzecz Domu Dziecka "A" w M. oraz wysokości zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez podatnika w Banku "B" S.A. Kierując się wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2004 r., organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające celem wyjaśnienia kwestii w/w darowizny wyrobów krawieckich oraz odsetek od kredytu. Dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w myśl art. 153 p.p.s.a., WSA w Łodzi był również związany – jak wskazał NSA - wcześniejszą oceną prawną i wskazaniami, wyrażoną w wyroku tegoż Sądu z dnia 1 czerwca 2004 r., co oznacza brak możliwości dokonania ponownej, odmiennej oceny stanu faktycznego w kwestiach, w których Sąd się już wypowiedział. Związanie to trwa aż do ostatecznego załatwienia sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadziła NSA do wniosku, że w tymże wyroku WSA w Łodzi nie dokonał kontroli legalności przedmiotowej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2004 r. Sąd ten, dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powinien był się bowiem odnieść wyłącznie do kwestii związanych z w/w darowizną wyrobów krawieckich oraz odsetek od kredytu. WSA w Łodzi w wyroku z 1 czerwca 2004 r. nie nakazał powtórzenia ani też uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie ponoszenia innych wydatków, dochodów czy posiadanych oszczędności. Jeżeli więc poprzednia decyzja Izby Skarbowej w Ł. została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2004 r. wyłącznie z powodu niewyjaśnienia okoliczności związanych z w/w darowizną i odsetkami od kredytu, to oznacza – jak podkreślił NSA - że pozostałych ustaleń organów podatkowych WSA w Łodzi wyrokiem tym nie zakwestionował i są one wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla WSA w Łodzi ponownie rozpoznającego tę sprawę. Końcowo NSA zauważył, że z uwagi na związanie, jakie nakłada na organy podatkowe i sąd przepis art. 153 p.p.s.a., jeżeli WSA w Łodzi w wyniku przeprowadzonej kontroli doszedł do wniosku, że w zakresie objętym w/w związaniem w sprawie pojawiły się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub też nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane wcześniej organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), to powinien był rozpatrzyć możliwość jaką dają mu w takiej sytuacji przepisy p.p.s.a., tj. orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli oczywiście stwierdziłby, że nastąpiło w/w naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę modyfikując ją w ten sposób, iż wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Z kolei pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie NSA dokonał wykładni przepisu art. 153 p.p.s.a., wskazując, że na gruncie tego przepisu - ilekroć dana sprawa (aż do prawomocnego jej zakończenia) będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd – to sąd zawsze będzie związany oceną prawną (podobnie jak organ) wyrażoną w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2004 r. o sygn. I SA/Łd 592/03, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powinien był się odnieść wyłącznie do kwestii związanych z darowizną wyrobów krawieckich na rzecz Domu Dziecka "A" w M. oraz odsetek od kredytu inwestycyjnego. WSA w Łodzi w wyroku z 1 czerwca 2004 r. nie nakazał powtórzenia ani też uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie ponoszenia innych wydatków, dochodów czy posiadanych oszczędności. W sprawie nie został uchylony pierwotny wyrok z dnia 1 czerwca 2004 r., stan faktyczny nie uległ zmianie, jak również nie zmienił się stan prawny. Wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany zarówno wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. o sygn. akt II FSK 516/07, jak i wyrokiem WSA z dnia 1 czerwca 2004 r. o sygn. akt I SA/Łd 592/03. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii wyrobów krawieckich oraz odsetek od kredytu inwestycyjnego – ocenił trzy dokumenty w tym zakresie: dwa oświadczenia podatnika dotyczące przekazanej darowizny towarów oraz zaświadczenie Banku "B"– [...]w Ł. z dnia [...]r. podające wysokość spłaconych w 1999 r. odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego. Organ odwoławczy uznał, że skoro towary będące przedmiotem darowizny pochodziły z lat wcześniejszych, tj. z roku 1997 kiedy podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie krawiectwa, a organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził nierzetelności remanentu na początek i koniec 1997 r., to nie można uznać, iż koszt nabycia tych towarów poniesiony został przez podatnika w 1999 r., a co za tym idzie nie można zwiększać wydatków roku 1999 o kwotę 6.417,- zł. Zatem kwotę 6.417,- zł odjęto od wydatków roku 1999. Z koeli kwotę spłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego przyjęto do wydatków roku 1999 w wysokości 13.531,61 zł, co wynikało z dokumentu – zaświadczenia Banku "B"SA – [..]z dnia [...] r., a więc w kwocie wyższej niż wynikało to z pierwotnej decyzji. Nie można jednak uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy orzekł na niekorzyść strony, naruszając przepis art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), co sugerował pełnomocnik skarżącego. Decyzją z dnia [....] r. organ odwoławczy faktycznie zmniejszył zobowiązanie skarżącego do kwoty 77.913,- zł. Przyjęcie do wydatków roku 1999 wyższej kwoty spłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego było jedynie elementem rozrachunkowym wydatków skarżącego w roku 1999. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie (wysokość) zobowiązania podatkowego. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Natomiast okoliczność, iż w trakcie dochodzenia do wyliczonej wartości zobowiązania posłużono się innymi (wyższymi) wskaźnikami nie stanowi o wydaniu decyzji na niekorzyść strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2005 r., III SA/Wa 1030/04, LEX nr 196041). Istota zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Sąd w tym składzie orzekającym nie stwierdził aby w sprawie pojawiły się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub też nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane wcześniej organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zarówno w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wskazywał na błędną ocenę pewnych faktów i dowodów w posterowaniu podatkowym oraz żądał przeprowadzenia nowych dowodów, m.in. przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia wygrania znacznej kwoty pieniężnej przez skarżącego w kasynie gry. Strona skarżąca nie wskazała na istnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. o sygn. I SA/Łd 592/03 nie dostrzegł naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. D.T.