II FSK 152/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w B. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 318/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 318/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi M. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia wyroku wynikało co następuje: W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. i M. W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że poniesione przez nich w 2000 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami, organ, na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176), ustalił M. W., decyzją z 5 grudnia 2006 r., nr [...], wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła nierzetelne prowadzenie postępowania kontrolnego i brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, wskazała naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia prawa oparła na fakcie, że organ nie dał wiary wyjaśnieniom dotyczącym uzyskania, w roku objętym kontrolą: przez M. W. (małżonka skarżącej), dochodów z pracy w Chinach; wspólnych dochodów z działki położonej w miejscowości D., gmina C., a także wyjaśnieniom dotyczącym poniesienia części wydatków mieszkaniowych udokumentowanych fakturami przez ojca i brata M. W. oraz nieuwzględnieniu korekty oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. Ponadto podniosła, że niewłaściwie wyliczono wydatki, poniesione na spłatę kredytu walutowego w R. oraz błędnie obliczono jej dochód z działalności gospodarczej, poprzez pomylenie kwot brutto z kwotami netto. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 19 marca 2007 r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 5.144 zł i utrzymał zaskarżoną decyzję w pozostałej części, dotyczącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 23.250 zł, uwzględniając w całości zarzut podniesiony w związku z tym, że część wydatków mieszkaniowych udokumentowanych fakturami z roku 2000 została w rzeczywistości pokryta przez ojca i brata męża skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w pozostałej części, za prawidłowe stwierdził, że słusznie nie dano wiary twierdzeniom dotyczącym uzyskania w 2000 r. dochodu z tytułu sprzedaży płodów rolnych i ze zbiorów runa leśnego z działek rolno-leśnych o powierzchni 0,84 ha, położonych w miejscowości D., w kwocie 10.000 zł. Podniósł, że niewielka powierzchnia działek (0,84 ha) wykluczała możliwość prowadzenia na nich dochodowej produkcji rolnej oraz że w trakcie postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów sprzedaży płodów rolnych. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co do braku podstaw do uznania, że mąż skarżącej uzyskał dochód w wysokości 47.000 USD z tytułu pracy w Chinach. Wskazał na brak jakiegokolwiek dowodu, w postaci np.: umowy o pracę, świadectwa pracy czy przelewów wynagrodzenia. Z treści biletów lotniczych wynikało, że pobyty za granicą trwały krótko, co również nie uprawdopodabniało wykonywania pracy zarobkowej. Wykonywania pracy w Chinach nie uprawdopodabniało również wielokrotne nabywanie przez męża podatniczki materiałów budowlanych w Polsce w trakcie 2000 r., o czym świadczyły własnoręczne podpisy na około 50 fakturach VAT. Za wiarygodny dowód nawiązania stosunku pracy, a tym samym uzyskania wynagrodzenia, nie uznano również okazanych fotografii, na których widnieje strona oraz osoby pochodzenia azjatyckiego. Organ podniósł, że w tłumaczonym piśmie z 22 lutego 2005 r., które przedłożone zostało w postępowaniu, Dyrektor Wykonawczy Działu Kadr firmy A. (obecna nazwa H. Co. Ltd.) stwierdził, że firma nie dysponuje dokumentacją mogącą potwierdzić zatrudnienie męża skarżącej. Podniesiono również, że z dołączonego do akt pisma K. Y.-C., wynika, że w 2000 r. M. W. był zatrudniony w kierowanym przez niego oddziale firmy H. Co. Ltd., i z tego tytułu otrzymał wynagrodzenie w wysokości 423.472,40 RMB, tj. 51.144,00 USD. Organ wskazał, że wyliczenie tak dokładnej sumy było niemożliwe bez posiadania pisemnych dokumentów źródłowych potwierdzających wypłaty; takich dokumentów w postępowaniu nie przedłożono. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut niewłaściwego wyliczenia wydatków na spłatę kredytu walutowego, zaciągniętego w R. S.A. Podniósł, że wezwano małżonków do dostarczenia wszelkich dokumentów związanych ze spłatą kredytu. Państwo W. odpowiedzieli, że dokumenty takie były przedkładane inspektorowi kilkakrotnie i znajdowały się w dyspozycji organu, przez co najmniej kilka miesięcy i były przedmiotem badania. Z uwagi na brak (odmowę) współpracy z podatnikami, organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy, wystąpił do R. S.A. O/w B. o udzielenie informacji w zakresie wysokości spłat rat kredytu. W piśmie z 10 października 2006 r., R. stwierdził, że na podstawie przekazanych informacji nie znalazł danych dotyczących kredytu. Należało zatem stwierdzić, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistych wydatków związanych ze spłatą zaciągniętego kredytu. Dopiero wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych na obsługę kredytu, organ oparł wyliczenia na średnich kursach obowiązujących w Narodowym Banku Polskim, obowiązujących w dniach, w których przypadały terminy spłat rat kredytu. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że kursy sprzedaży walut stosowane przez banki komercyjne przy kredytach walutowych, są wyższe niż średnie kursy walut w NBP. Oznacza to, że przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób wyliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu jest dla strony korzystny. Organ nie dał wiary złożonej przez małżonków W. korekcie oświadczenia o stanie majątkowym na 31 grudnia 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. słusznie zauważył, że korektę złożono po doręczeniu protokołu kontroli, który zawierał opis ustaleń wskazujących, że zgłoszony w tym oświadczeniu stan majątkowy nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a trudno było dać wiarę temu, że podatnicy pomylili się opisując swój stan majątkowy podając ponad trzykrotnie wyższą kwotę środków pieniężnych przechowywanych w domu w gotówce, niż to miało miejsce w rzeczywistości. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych ma szczególny charakter. Specyfika polega na tym, że o ile w trakcie postępowania zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających "zeznany" dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach majątkowych. W interesie podatnika jest więc przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Tego jednak strona w sposób przekonujący nie wykazała. Organ ustalił zatem, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w. i wartość mienia zgromadzonego w 2000 r., nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2000 oraz w latach poprzednich, wynosiła 61.999,05 zł. Podatnicy pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, dlatego kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2000 oraz w latach poprzednich podlegała opodatkowaniu w częściach równych u każdego z nich. W skardze skierowanej do Sądu, M. W. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie art. 120, 121, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 234a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W związku z tym wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że uzyskiwanie przez jej męża dochodów z pracy za granicą udokumentowane zostało potwierdzeniami wwozu dewiz w kwocie 47.000 USD oraz zeznaniami świadków D. R. i T. K., złożonymi pod odpowiedzialnością karną, a także fotografiami z miejsca pracy. Przedłożono również pismo koreańskiego pracodawcy wraz z podaną wysokością osiąganych wynagrodzeń. Skarżąca podniosła, że z pisma pracodawcy wynikało, iż wyraził on chęć współpracy, zaproponował, że w razie zaistnienia wątpliwości, chętnie odpowie na pytania, podał też swój numer telefonu. Próba kontaktu z nim przez kontrolujących nie została jednak podjęta. Organy obu instancji poddały w wątpliwość wiarygodność dokumentów od zagranicznego pracodawcy, z drugiej zaś strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił postanowieniem z 10 sierpnia 2005 r. przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania przebywającego w Polsce, na zaproszenie małżonków W., świadka. Skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii zaniechania przez organ pierwszej instancji, przesłuchania jej na okoliczność podejmowania przez jej męża pracy zarobkowej za granicą, o co w toku kontroli wnioskowano do organu pierwszej instancji dwukrotnie. W ocenie skarżącej, przerzucenie na podatników ciężaru dowodu w tego rodzaju postępowaniu podatkowym nie jest całkowite. Jeśli wskażą oni, a nawet tylko uprawdopodobnią pewne fakty, co ma miejsce w niniejszej sprawie, to na organach podatkowych ciąży obowiązek obalenia tego dowodu, czyli udowodnienia, że nie jest tak jak twierdzą podatnicy. Organy obu instancji w sposób bezsporny przedłożonych dowodów potwierdzających pracę za granicą nie obaliły, toteż w jej zdaniem, nie miały prawa odmówić wiarygodności twierdzeniom na temat pracy w Chinach. W zakresie nie uznania przez organy, dokonanej przez stronę korekty oświadczenia majątkowego, podniesiono w skardze, że w odniesieniu do okoliczności uregulowania faktury przez firmę "C." na kwotę 120.670,20 zł strona działała w błędzie. Błąd ten przełożył się na zawyżenie przez małżonków w oświadczeniu majątkowym stanów gotówki na koniec 2000 r. Wyjaśniano, że we własnym zakresie podatnicy odszukali i przedstawili przelewy dotyczące zapłaty kwoty 120.670,20 zł przez "C." w 2001 r., co pozwoliło na ostateczne wyjaśnienie sprawy i uprawniało do korekty oświadczenia na dzień 31 grudnia 2000 r. w zakresie posiadanej gotówki. Zdaniem strony, błędnie zastosowano kursy walut NBP do wyliczenia kwoty rat kredytu, podczas gdy wysokość rat obliczana była po kursie banku udzielającego kredyt. W ocenie skarżącej, organ pierwszej instancji badając kwestię poniesionych wydatków na spłatę kredytu popełnił błąd, nie włączając do akt jako ważnych dowodów w sprawie - dokumentów dotyczących spłat kredytu. Odsetki od tego kredytu obciążyły koszty uzyskania przychodów w 2000 r., zaś kurs do ustalenia tych odsetek został przyjęty wg not obciążeniowych R. Wszystkie noty obciążeniowe R. dotyczące spłat rat kredytu określające kwotę spłaty i zastosowany kurs znajdowały się w pobranych w postępowaniu kontrolnym dokumentach finansowych firmy "K.". Ponadto skarżąca zarzuciła organowi pobieżną analizę materiału dowodowego, skutkiem czego było błędne założenie, że kredyt został udzielony we frankach szwajcarskich. Do akt przedłożono tymczasem umowę kredytową, z której wynika, iż skarżąca otrzymała kredyt w markach niemieckich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty podzielił. Zadaniem sądu nie było dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem w tym również z prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy podlegał kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Sąd badał, więc czy postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych nim rządzących w tym: prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceniając decyzję w takim zakresie Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej o niezasadności zarzutu o niewłaściwym wyliczeniu wydatków poniesionych na spłatę kredytu walutowego, zaciągniętego w markach niemieckich w R. S.A. Nie można było twierdzić, że podatnicy nie przedłożyli w trakcie postępowania "żadnych dokumentów" (s. 3-4 zaskarżonej decyzji). Z akt sprawy, bowiem wynikało, że dokumenty finansowe firmy "K." wydawane były kontrolującym, co najmniej dwa razy (patrz protokół wydania dokumentów z 8 marca 2004 r., oraz z 21 lutego 2005 r. tom I, k-8 i k-96 akt admin.), a więc znajdowały się w dyspozycji organu; w piśmie z 9 grudnia 2004 r. (tom I, k-80/1 akt administracyjnych) w toku postępowania kontrolnego zwracano się do małżonków W. o wyjaśnienie czy raty kredytu udzielonego skarżącej na podstawie umowy z 24 września 1999 r. z R. S.A. były spłacane w sposób określony w umowie oraz do dostarczenia kserokopii dowodów wpłat poszczególnych rat. Odpowiadając na to pismo (tom I, k-81/1 akt administracyjnych), pełnomocnik reprezentujący małżonków wyjaśnił, że wszystkie dokumenty źródłowe w dacie wezwania znajdowały się w dyspozycji kontrolujących (potwierdza to również protokół wydania dokumentów z 8 marca 2004 r.). Umowę o kredyt skarżąca zawarła w związku z działalnością firmy "K.", wydatki związane ze spłatą odsetek od tego kredytu obciążały koszty uzyskania prowadzonej dzielności gospodarczej. W protokole z kontroli obejmującej: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2000 r. oraz kontrolę źródeł pochodzenia majątku za ww. okres, który stanowi urzędową formę stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą, nie zawarto ustaleń dotyczących nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez skarżącą w związku z jej działalnością, a także nie zawarto uwag, które podważałyby prawidłowość przyjętego sposobu obciążania kosztów uzyskania przychodów kosztami związanymi ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich (DM), zgodnie z kursem banku, z którego usług korzystała skarżąca. W związku z tym, że wynik końcowy wyliczano w ujęciu kasowym (wpływy i wydatki środków pieniężnych) uwzględnione powinny zostać również rzeczywiste (faktycznie poniesione) wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich, a nie wg kursów średnich NBP. W omawianej sprawie organy, pomimo wiedzy o posiadaniu przez skarżącą dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywiste wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich, nie skorzystały z możliwości, jaką dawał im art. 189 O.p., co w konsekwencji spowodowało, że organy nie zebrały materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiązały się skutki prawne. Powyższe wskazuje na naruszenie przepisów art. 122 O.p. i art. 187 O.p. Za niezasadne Sąd uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi. Dokonana przez organy ocena dowodów była przedmiotem kontroli sądu. Sąd uznał, że materiał dowodowy na okoliczność stanu gotówki będącego w posiadaniu małżonków W., na koniec 2000 r., został oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co nie pozwalało na skuteczne podważenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. W kontekście powyższych rozważań za niezasadne uznano zarzuty podniesione w związku z nie uznaniem przez organ, dokonanej przez stronę, korekty oświadczenia majątkowego. Sama skarżąca w piśmie zatytułowanym "Uwagi do protokołu" przyznaje, że sposobem uiszczenia zapłaty za fakturę wystawioną w listopadzie na rzecz formy "C." na kwotę 120.670,20 zł, miał być przelew. Powyższa okoliczność powoduje, że za nieprawdopodobne uznano wyjaśnienia, małżonków o działaniu w błędzie z powodu okoliczności uregulowania faktury przez firmę "C.", które miało przełożyć się na zawyżenie przez małżonków w oświadczeniu majątkowym stanów gotówki na koniec 2000 r. Podkreślić należy, że twierdzenie małżonków W. o ujęciu formuły "płatne przelewem na rachunek bankowy", jedynie w obawie o przyszłe roszczenia zobowiązaniowe w trybie sądowym, nie zostało poparte żadnymi dowodami. Również stanowisko organów dotyczące uznania za niewiarygodne twierdzeń dotyczących uzyskania w 2000 r., przez Pana M. W., dochodów z pracy w Chinach w wysokości odpowiadającej kwocie 47.000 USD, Sąd uznał za oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Fakt wwozu do kraju waluty obcej bez jednoczesnego wykazania w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości nie może sam w sobie stanowić podstawy do uznania, że środki pochodziły z "ujawnionego" źródła. Dowody, na które powoływali się małżonkowie W., z wyjątkiem oświadczenia byłego pracodawcy K. Y.-C. (którego wiarygodność została przez organy podważona, m.in. z powodu zaskakującej precyzji opisania sum uzyskanych zarobków, przy braku dokumentów dotyczących zatrudnienia), nie wskazują na możliwość uzyskania wspomnianej kwoty z pracy w firmie spedycyjnej w roku objętym kontrolą. W kontekście powyższego za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. z uwagi na odmowę przesłuchania K. Y.-C. Ponadto m.in. na podstawie zestawienia dat faktur potwierdzających nabycie materiałów budowlanych, noszących własnoręczny podpis M. W. organy ustaliły, że mąż skarżącej wielokrotnie przebywał w Polsce w okresie wskazywanym jako okres pracy za granicą, co w konfrontacji z pozostałymi dowodami pozwalało organom na uznanie za niewiarygodne wyjaśnień małżonków W., co do wysokości zarobków z pracy uzyskanych w 2000 r. w Chinach. Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprowadził niewątpliwie restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu. W tym postępowaniu na stronie ciąży wykazanie, iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Zgadzając się z zaprezentowanym w skardze poglądem, że w przypadku wskazania, a nawet tylko uprawdopodobnienia określonych faktów, to na organach podatkowych ciąży obowiązek obalenia tego dowodu, Sąd zauważył, że wbrew twierdzeniu skarżącej, w omawianej sprawie nie uprawdopodobniono uzyskania w 2000 r. przez M. W., dochodów z pracy w Chinach w wysokości odpowiadającej kwocie 47.000 USD, stąd też organy nie miały obowiązku udowodnienia, że nie jest tak jak twierdzą podatnicy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 122 O.p. i art. 187 O.p. Powyższe naruszenie w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ w celu ustalenia rzeczywistych wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich na podstawie umowy kredytowej nr [...], powinien skorzystać z możliwości, jaką daje przepis art. 189 O.p. i wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, a dotyczącego kursu zastosowanego przez bank przy jego spłacie, tak by móc podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Skargi kasacyjne od opisanego wyroku wniosła zarówno M. W., działająca przez uprawnionego pełnomocnika jak i Dyrektor Izby Skarbowej w B. M. W. wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku: A) w części dotyczącej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w przedmiocie uzyskiwania przez M. W. dochodów z pracy za granicą oraz B) w części dotyczącej uznania przez Sąd za prawidłowe nieuwzględnienie przez organy podatkowe korekty oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 2000 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżając wyrok w części oddalającej zarzuty na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie: A) nieuznania przez organy podatkowe korekty oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 2000 r. oraz B) w części dotyczącej uzyskiwania przez M. W. dochodów z pracy w Chinach Zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, pobieżną analizę akt sprawy co skutkowało oddaleniem skargi i nieuwzględnieniem zarzutów skarżącej w zakresie uzyskiwania przez M. W. dochodów z pracy za granicą oraz w zakresie nieuznania przez organy podatkowe korekty oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 2000 r. Ocena Sądu dotycząca tych kwestii zdaniem skarżącej nie znajdowała uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym a mogła wpłynąć negatywnie na kierunek dalszego postępowania dowodowego . W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, że Sąd nie odniósł się w skarżonym wyroku i nie wziął pod uwagę twierdzenia skarżącej zawartego na stronie 6 skargi, jak i sformułowanego podczas rozprawy o fakcie niewpisania w rubryce E oświadczenia majątkowego, że firma C. miała wobec skarżących jakiekolwiek zobowiązania. brak takiego wpisu świadczył, że podatnicy sporządzając oświadczenie majątkowe byli przekonani o tym, iż należność za faktury została uregulowała przed końcem 2000 roku, tj. zgodnie z dyspozycją zawartą na fakturze – płatne w ciągu miesiąca. Ponadto, co było kluczowe w sprawie dochody z działalności firmy K. zostały na wniosek podatników obliczone metodą przepływów finansowych. Wnioskując o to podatnicy byli przekonani o tym, że należność została przez firmę C. uiszczona w badanym 2000 roku, toteż stan gotówki posiadanej na dzień 31 grudnia 2000 r. obliczyli z uwzględnieniem kwoty należności za fakturę wystawionej tej firmie. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu dotyczącym dochodów z pracy M. W. w Chinach. Fakt uzyskiwania dochodów z pracy za granicą został przez podatników udokumentowany następującymi dowodami: potwierdzeniem wwozu dewiz zza granicy – deklaracje wwozu zgłoszone w Urzędzie Celnym W., zeznaniami świadków D. R. i T. K., którzy jednoznacznie potwierdzili fakt podejmowania pracy w Chinach przez M. W., pismem od koreańskiego pracodawcy oraz kolejne, prostujące omyłkę pisarską polegającą na błędnym postawieniu przecinka przy podaniu kwoty, jaką z pracy uzyskał M. W. a także kopie listów przewozowych dotyczące tych pism, fotografie z miejsca pracy. W aktach sprawy znajdują się również obszerne wyjaśnienia M. W. na temat zakresu i charakteru wykonywanej pracy. Podatnicy przedstawiając tak dużą ilość dowodów a także wnioskując o przesłuchanie zagranicznego pracodawcy, w sposób nic budzący wątpliwości udowodnili fakt pracy M. W. w Chinach oraz uzyskiwanie przez niego dochodów z tej pracy. Niezrozumiałe było twierdzenie Sądu, iż organy odmawiając przesłuchania Pana K. Y.-C. nie naruszyły art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Niezależnie od podnoszonych okoliczności, w dalszym postępowaniu podatkowym pozostał nierozwiązany problem; jak potraktować kwotę 47.000 USD, która niewątpliwie znalazła się obrocie, została wwieziona polski obszar celny a podatnik uzyskał potwierdzenie wwozu dewiz z zagranicy dokonane przez Urząd Celny W. – jak nie wynagrodzenie za pracę? Podatnik powyższą kwotę wwiózł legalnie, gdyby nie było to wynagrodzenie za pracę – niewątpliwie nie zgłaszałby powyższej kwoty organom celnym. Konkludując: Sąd rozpatrując skargę nie dokonał rzetelnej oceny zawartych w niej zarzutów poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy co spowodowało wydanie wyroku z naruszeniem wskazanych na początku skargi przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na: – uznaniu, iż organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe dołożyły natomiast należytej staranności w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie i w sposób właściwy oceniły jego wiarygodność i tym samym podjęły właściwe rozstrzygnięcie w sprawie, – uznaniu, iż w toku postępowania kontrolnego dysponowano dokumentami, na podstawie których organ I instancji mógł ustalić rzeczywistą wysokość rat kredytu spłaconego w 2000 r. wg not obciążeniowych wystawianych przez R., podczas, gdy z akt sprawy wynika, że takimi dokumentami organy podatkowe nie dysponowały i w związku z tym nie mogły go ocenić, – uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. na tej podstawie i błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, 187 i 189 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które to przepisy nakazują dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nakładają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; b) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: – niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń sądu z zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym, co skutkowało sformułowaniem pod adresem organu II instancji zarzutu, iż organy, pomimo wiedzy o posiadaniu przez skarżącego dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywiste wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich, nie skorzystały z możliwości, jaką dawał mu przepis art. 189 O.p., – niezasadne wskazanie w uzasadnieniu wyroku trybu dalszego postępowania poprzez stwierdzenie, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ, w celu ustalenia rzeczywistych wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich na podstawie umowy kredytowej nr [...] powinien skorzystać z możliwości, jaką daje przepis art. 189 O.p., podczas gdy identyczny skutek organ osiągnął stosując art. 155 Ordynacji podatkowej; c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skargę należało oddalić, gdyż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną ze wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku wad. W uzasadnieniu zarzutów organ podniósł, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Sąd nie była wszechstronna, nie uwzględniała wszystkich okoliczności sprawy i pomijała ustalenia poczynione przez organy. Sąd tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeśli chodziło o wydatki na spłatę kredytu w R. S.A. to Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 27 czerwca 2006 r. nr [...] uchylił wprawdzie decyzję Dyrektora UKS w B., lecz nie była to jedyna przyczyna uchylenia. Innymi ważnymi przyczynami uchylenia decyzji były: brak odniesienia się do kwestii, że firma "K." otrzymywała zwroty i dokonywała wpłat podatku VAT oraz potrzeba zbadania nowych dowodów przedłożonych przez strony dopiero na etapie odwołania. Należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji stwierdził, że w pierwszej kolejności należało wystąpić do R. o podanie rzeczywistej sumy wydatków poniesionych w 2000 r. na spłatę kredytu, lecz zdawał sobie sprawę z tego, iż pozyskanie dokumentów źródłowych, na podstawie których można byłoby ustalić rzeczywiste wydatki stron poniesione na spłatę kredytu, mogłoby być niemożliwe do zrealizowania i w związku z powyższym uznał, że "Jedynie w przypadku braku możliwości pozyskania dokumentów źródłowych, uzasadnione byłoby przyjęcie do wyliczenia średnich kursów walut NBP". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ I instancji wypełnił zalecenia organu II instancji oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu pozyskania dokumentów źródłowych dokumentujących wydatki związane ze spłatą kredytu. Protokoły wydania dokumentów, o których mowa w wyroku nie dotyczyły informacji o kredycie w R. Gdyby organ I instancji dysponował dokumentami, na podstawie których mógł ustalić rzeczywistą wysokość rat kredytu zaciągniętego w R., nie wzywałby podatników do ich przedłożenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej natomiast dwukrotnie – pismami z 18 lipca 2006 r. i 16 sierpnia 2006 r. wzywał państwa W., na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, do dostarczenia wszelkich dokumentów związanych ze spłatą kredytu. Pomimo wezwań podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów w tym zakresie odpowiadając, że były przedkładane inspektorowi kilkakrotnie, znajdowały się w dyspozycji organu przez co najmniej kilka miesięcy i były przedmiotem badania. Z uwagi na brak współpracy ze strony małżonków W., Dyrektor UKS pismem z 15 września 2006 r. wystąpił do R. S.A. o/w B. o udzielenie informacji w zakresie wysokości spłat rat kredytu. skoro z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe nie dysponowały dokumentami, na podstawie których mogły ustalić rzeczywistą wysokość rat kredytu, stanowisko Sądu o braku informacji o wynikach weryfikacji dokumentów związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich jak i zarzut, iż organy podatkowe w protokole kontroli powinny uwzględnić również rzeczywiste (faktycznie poniesione) wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich, były niezasadne. Chociaż art. 187 § 1 nakładał na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie mogło to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyrok nie był możliwy do wykonania. Gdyby doszło do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy, które związane są przecież oceną prawną dokonaną przez WSA oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu i organy podatkowe wezwałyby stronę do przedłożenia dokumentów dotyczących kredytu w R. S.A. na podstawie art. 189 Ordynacji podatkowej i strona, przedłożyłaby stosowne dokumenty, działałaby wówczas na swoją niekorzyść. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógłby zwiększyć kwoty ustalonego podatku, ponieważ, zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne wniesione przez M. W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie miały uzasadnionych podstaw przeto podlegały oddaleniu. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363). W postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie tych przepisów organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę ze znaną sobie wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz wartością mienia zgromadzonego w latach ubiegłych (pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody innej wysokości niż znane organowi, bądź że dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej – "zaoszczędzonym" na pokrycie wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych – opodatkowane bądź wolne od podatku – nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Oceniając w pierwszej kolejności skargę M. W. Sąd wskazał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Naruszenia wskazanych przepisów nie mogą wywołać oczekiwanego przez Skarżącą skutku. O ile bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek przedstawienia zarzutów skargi i odniesienia się do nich, o tyle art. 133 § 1 p.p.s.a. określa podstawę orzekania i moment, na jaki sąd ocenia legalność działania organów administracji publicznej. W uchwale z 15 lutego 2010 r. sygn. akt FPS 8/09, NSA stwierdził, że naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd może się dopuścić wówczas, gdy nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i dlaczego, nie zaś w sytuacji, gdy wadliwie oceni, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia bądź też przyjmie gdy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym. Z treści uzasadnienia wyroku wynikało, jaki stan faktyczny został przez Sąd I instancji przyjęty za podstawę orzekania i dlaczego. Skarżący nie wskazali na takie uchybienia przepisów postępowania podatkowego, których Sąd I instancji nie dostrzegł, a które dostrzec powinien i w konsekwencji wyrok w zakresie zarzuconym w skardze uchylić. M. W. w skardze kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku i nie wziął pod uwagę twierdzenia zawartego na s. 6 skargi jak i sformułowanego podczas rozprawy o fakcie nie wpisania w rubryce E oświadczenia majątkowego (wierzytelności), iż firma "C." miała wobec skarżącej jakiekolwiek zobowiązania. Brak takiego wpisu miał świadczyć, w jej ocenie, że należność za przedmiotową fakturę została uregulowana przed końcem 2000 r. Ponadto, co jest kluczową kwestią, dochody z działalności firmy K. zostały na wniosek podatników obliczone metodą przepływów finansowych. Przedstawione wyżej okoliczności nie zostały jednak powiązane z adekwatnym przepisem postępowania, którego naruszenia dopuścił się organ podatkowy i czego nie zauważył, chociaż powinien Sąd I instancji. W konsekwencji tej wadliwości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu. Uchybienie przepisom postępowania miało polegać także na tym, że Sąd błędnie zaakceptował ustalenie organów podatkowych, mąż Skarżącej nie uzyskał dochodów z tytułu pracy w Chinach. Odnośnie ustalenia tej okoliczności organy podatkowe miały dopuścić się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Należy zatem uznać, że prawidłowa jest i nie narusza wskazanych przepisów postępowania ocena, że uzyskiwania dochodów z pracy w Chinach nie potwierdzają przedłożone przez stronę w toku postępowania dowody. Fakt zadeklarowania wwozu na polski obszar celny określonej środków pieniężnych nie potwierdza źródła ich pochodzenia. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tylko przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogą służyć pokryciu wydatków, które przekraczają zadeklarowane dochody. Przy czym źródło pochodzenia tych środków musi być przez stronę jednoznacznie wskazane i udokumentowane. Z tego też powodu za dowody potwierdzające uzyskiwanie dochodów z pracy w Chinach nie mogą być uznane zdjęcia lub zeznania świadków. Dowodem wystarczającym i koniecznym byłoby złożenie dokumentu umowy o pracę lub innego dokumentu, który dowodziłby faktu świadczenia pracy najemnej w Chinach. Należało też zwrócić uwagę na postanowienia art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu z dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65). Z przepisu tego wynika, że mąż skarżącej był zobowiązany do zapłaty podatku w Chinach. Zatem powinien posiadać dokument, z którego wynikałoby, że taki podatek został zapłacony lub że uzyskany dochód był zwolniony od podatku. Ta okoliczność stanowiła przyczynę pominięcia deklarowanych przychodów z zagranicy w rozliczeniu przychodów i wydatków małżonków w. za 2000 r. Powoływany już w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił bowiem, że: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (podk. NSA)". Art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uchybienie tego przepisu miało polegać na tym, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował odmowę przesłuchania K. Y. C. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji słusznie uznał, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była zasadna i nie miała wpływu na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano okoliczność pracy i uzyskanych stąd dochodów powinna być potwierdzona dowodami ich opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania w Chinach. Nie został bliżej uzasadniony zarzut dotyczący rozliczeń z firmą C. Decyzja będąca przedmiotem skargi dotyczyła rozliczenia przychodów i wydatków skarżącej i jej męża za 2000 r. Jeśli przychody tego roku były mniejsze o należność od tej firmy to oznaczało, że zwiększyła się podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Sformułowanie i uzasadnienie zarzutów wywiedzionych w skardze kasacyjnej należy, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. do strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Jak to zostało wskazane już wyżej przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o jego naruszeniu w sposób wyczerpujący przesłankę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei art. 133 § 1 p.p.s.a. określa podstawę orzekania i moment, na jaki sąd ocenia legalność działania organów administracji publicznej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia; z akt sprawy wynika także, że wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 189 Op. Sąd ten zasadnie uznał, że organy podatkowe miały wiedzę o posiadaniu przez skarżącego dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywiste wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich. Wszelako skarżąca konsekwentnie podnosiła w toku postępowania, że dokumenty takie znajdowały się w dokumentacji finansowej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i, jak należy rozumieć przez niedopatrzenie organów, nie zostały uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego. Abstrahując w tym miejscu od oceny potencjalnego zaniedbania organów badających przedłożoną przez podatnika dokumentację jak też oceny zgodności ze stanem rzeczywistym podnoszonego przez skarżącego twierdzenia o istnieniu dowodów należy dojść do wniosku, że Sąd I instancji słusznie uznał, iż obowiązkiem organów było wykorzystanie wszelkich przewidzianych w Ordynacji podatkowej możliwości prawnych aby te dokumenty zostały przedłożone przez skarżącą. Dopiero wówczas można mówić o wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organy. Organy poprzez zaniechanie możliwości jaką daje art. 189 O.p. dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Z wymienionych przepisów jasno wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zebrania całości materiału dowodowego. Przepis art. 189 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy organ posiada wiedzę, że określony i doniosły z punktu widzenia konkretnej sprawy dowód znajduje się w posiadaniu podatnika. Dopiero brak zadośćuczynienia wezwaniu podatnika – w którym jednoznacznie wskazano dowód, jaki ma być złożony oraz termin w jakim to powinno nastąpić – pozwala pominąć ten dowód przy ustalaniu stanu faktycznego. Takiego skutku nie można wywieść, w odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego, z okoliczności, iż wezwano podatnika do przedłożenia dowodu znajdującego się w jego dyspozycji, na podstawie art. 155 O.p. Nie budzi też wątpliwości NSA, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedłożenie dokumentów pozwalających ustalić rzeczywiste wydatki związane ze spłatą kredytu mogło bowiem prowadzić do ustalenia innej wysokości wydatków w badanym roku podatkowym, a w konsekwencji do ustalenia innej wysokości zobowiązania podatkowego. Uznając, że postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia obowiązkiem Sądu było sformułowanie wskazówek co do dalszego postępowania. Wobec powyższego nie można Sądowi I instancji stawiać zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. z tego powodu, że takie wskazówki zawarł w uzasadnieniu wyroku; przeciwnie brak takich wskazówek w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji uzasadniałby zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. wskutek jego niezastosowania. Skoro Sąd I instancji uznał, że zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy nie mógł skargi oddalić ale na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję. Art. 234 Ordynacji podatkowej, do którego odwołał się skarżący organ, nie przesądza o niemożności wydania decyzji w ogóle. Wynika z niego, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony. Jeśli przy ponownym rozpoznawaniu odwołania, po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, wykonując dyspozycje tego sądu, organ odwoławczy dochodzi do przekonania, że należne zobowiązanie jest wyższe od ustalonego decyzją wymiarową to sprawę rozstrzyga na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej, a poczynione ustalenia umieszcza w uzasadnieniu decyzji. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W związku z tym, iż wyrok oddalający obie skargi kasacyjne oznaczał konieczność orzeczenia kosztów postępowania wzajemnie na rzecz obu stron Sąd postanowił na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpić od orzekania o kosztach postępowania.