I SA/Bk 318/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 października 2008 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. W. kwotę 705,00 (słownie: siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Państwa M. i M. W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż poniesione przez nich w 2000 r. wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami, organ pierwszej instancji na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił Pani M. W. (dalej także jako: "skarżąca"), decyzją z [...] grudnia 2006 r., Nr [...], wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości 75 % dochodu w kwocie, [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła nierzetelne prowadzenie postępowania kontrolnego i brak wyczerpującego oraz rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i wskazała naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia prawa skarżąca oparła na fakcie, iż organ nie dał wiary wyjaśnieniom, dotyczącym uzyskania, w roku objętym kontrolą: przez Pana M. W. (dalej także jako: "małżonek skarżącej"), dochodów z pracy w Chinach; dochodów z działki położonej w miejscowości D., gmina C., a także wyjaśnieniom dotyczącym poniesienia części wydatków mieszkaniowych udokumentowanych fakturami przez ojca i brata Pana M. W. oraz nieuwzględnieniu korekty oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. Ponadto skarżąca podniosła, iż niewłaściwie wyliczono wydatki, poniesione na spłatę kredytu walutowego w [...] Banku oraz błędnie obliczono jej dochód z działalności gospodarczej, poprzez pomylenie kwot brutto z kwotami netto. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2007 r. Nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty [...] zł i utrzymał zaskarżoną decyzję w pozostałej części, dotyczącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w całości zarzut podniesiony w związku z tym, że część wydatków mieszkaniowych udokumentowanych fakturami z roku 2000 została w rzeczywistości pokryta przez ojca i brata męża skarżącej. Organ wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego skarżąca wielokrotnie powoływała się na fakt, że wydatki na nabycie materiałów budowlanych w kwocie [...] zł zostały opłacone przez ojca i brata jej męża, na dowód czego przedłożyła kserokopie dziennika budowy i oświadczenie brata męża złożone przed notariuszem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pozostałej części, za prawidłowe stwierdził, że słusznie nie dano wiary twierdzeniom dotyczącym uzyskania w 2000 r. dochodu z tytułu sprzedaży płodów rolnych i ze zbiorów runa leśnego z działek rolno-leśnych o powierzchni [...] ha, położonych w miejscowości D., w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że niewielka powierzchnia działek ([...] ha) wyklucza możliwość prowadzenia na nich dochodowej produkcji rolnej oraz, że w trakcie postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów sprzedaży w/w płodów rolnych. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co do braku podstaw do uznania, że mąż skarżącej uzyskał dochód w wysokości [...] USD z tytułu pracy w Chinach. Wskazano, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, w postaci np.: umowy o pracę, świadectwa pracy czy przelewów wynagrodzenia, że Pan M. W. pracował w Chinach. Z treści biletów lotniczych wynika, że pobyty w Chinach trwały krótko, co nie uprawdopodabnia wykonywania pracy zarobkowej. Wykonywania pracy w Chinach nie uprawdopodabnia również wielokrotne nabywanie przez męża strony materiałów budowlanych w Polsce w trakcie 2000 r., o czym świadczą własnoręczne podpisy na około [...] fakturach VAT. Za wiarygodny dowód nawiązania stosunku pracy, a tym samym uzyskania wynagrodzenia, nie uznano również okazanych fotografii, na których widnieje strona oraz osoby pochodzenia azjatyckiego. Organ podniósł, że w tłumaczonym piśmie z [...] lutego 2005 r., które przedłożono w postępowaniu, Dyrektor Wykonawczy Działu Kadr firmy A. (obecna nazwa H..) stwierdził, że firma ta nie dysponuje dokumentacją mogącą potwierdzić zatrudnienie męża skarżącej. Podniesiono również, że z dołączonego do akt pisma K. Y.-C., wynika, że w 2000 r. Pan M. W. był zatrudniony w kierowanym przez w/w oddziale firmy H., i z tego tytułu otrzymał wynagrodzenie w wysokości [...] RMB (oznaczenie waluty chińskiej),co według obowiązującego w roku 2000 kursu ([...] RMB za 1 USD), wskazywałoby, że zarobił astronomiczną i zupełnie nieprawdopodobną kwotę [...] USD. Natomiast odnosząc się do dołączonego sprostowania ww. pisma, organ podniósł, że kwota wynagrodzenia, wynikająca jest zdaniem organu tak dokładna ([...] RMB tj. [...] USD), że wyliczenie jej jest niemożliwe bez posiadania pisemnych dokumentów źródłowych potwierdzających jej wypłacenie, a takich dokumentów nie przedłożono w toku postępowania. Zwłaszcza, że zatrudnienie trwało jedynie do 2000 r. Ponadto organ zauważył, że pismo Pana K. Y.-C. zawierające sprostowanie kwot wynagrodzeń, zostało złożone dopiero po tym jak odebrano decyzje, w których treści stwierdzono wprost, iż kwoty wynagrodzenia podane w tym piśmie są astronomicznie wysokie, co dodatkowo podważa twierdzenia o pracy w Chinach w 2000 r. i czyni je jeszcze bardziej nieprawdopodobnymi. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut o niewłaściwym wyliczeniu wydatków poniesionych na spłatę kredytu walutowego, zaciągniętego w [...] Bank Polska S.A. Podniósł, że wezwano małżonków do dostarczenia wszelkich dokumentów związanych ze spłatą kredytu. Państwo W. nie przedłożyli żadnych dokumentów w tym zakresie odpowiadając, że dokumenty takie były przedkładane inspektorowi kilkakrotnie i znajdowały się w dyspozycji organu, przez co najmniej kilka miesięcy i były przedmiotem badania. Z uwagi na brak współpracy w tym zakresie, organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy, wystąpił do [...] Bank Polska S.A. o/w B. o udzielenie informacji w zakresie wysokości spłat rat kredytu. W piśmie z [...] października 2006 r., [...] Bank stwierdził, że na podstawie przekazanych informacji nie znalazł danych dotyczących kredytu. Zatem, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistych wydatków związanych ze spłatą zaciągniętego kredytu. Dopiero w sytuacji braku możliwości ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych na obsługę kredytu, organ pierwszej instancji wyliczenia oparł na średnich kursach obowiązujących w Narodowym Banku Polskim, obowiązujących w dniach, w których przypadały terminy spłat rat kredytu. Organ dodał, że, doświadczenie życiowe wskazuje, iż kursy sprzedaży walut stosowane przez banki komercyjne przy kredytach walutowych, są wyższe niż średnie kursy walut w NBP. Oznacza to, że przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób wyliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu jest dla strony bardziej korzystny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że uwzględniono przychody i wydatki w kwotach brutto, zadeklarowane przez Panią M. W. w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. oraz zwroty i wpłaty podatku VAT. Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji miał podstawy do tego by nie dać wiary złożonej przez Państwa W. korekcie oświadczenia o stanie majątkowym na 31 grudnia 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. słusznie zauważył, że korektę złożono po doręczeniu protokołu kontroli, który zawierał opis ustaleń wskazujących, że zgłoszony w tym oświadczeniu stan majątkowy nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że trudno jest dać wiarę temu, że Państwo W. pomylili się opisując swój stan majątkowy podając ponad trzykrotnie wyższą kwotę środków pieniężnych przechowywanych w domu w gotówce, niż to miało miejsce w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył także, że oświadczenie o stanie majątkowym na 31 grudnia 2000 r. było w tym punkcie korygowane. Organ uznał także za bezpodstawne zarzuty, iż w zaskarżonej decyzji pominięto zwróconą w 2000 r. nadpłatę za rok 1999 w kwocie [...] zł i bezpodstawnie ujęto w wydatkach różnicę remanentową w wysokości [...] zł. wskazał, że nadpłata za rok 1999 w kwocie [...] zł została uwzględniona jako źródło finansowania wydatków z roku 2000. Przy obliczaniu kosztów prowadzonej działalności pominięto także różnicę pomiędzy spisami z natury na początek i na koniec roku 2000, w wysokości [...] zł., która nie stanowi wydatku z roku 2000. Różnica remanentowa w kwocie [...] zł została odjęta od ustalonych w protokole kontroli kosztów uzyskania przychodu firmy "K" w wysokości [...] zł i w zaskarżonej decyzji przyjęto wydatki w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że postępowanie lub kontrola prowadzone z nieujawnionych źródeł przychodów ma szczególny charakter. Specyfika tych postępowań polega na tym, że o ile w ich trakcie zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających "zeznany" dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach majątkowych. W interesie podatnika jest więc przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Tego jednak strona w sposób przekonujący nie wykazała. Organ ustalił zatem, że wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 2000 r., nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2000 oraz w latach poprzednich, wynosi dla Państwa W. [...] zł. W związku z tym, że przez cały rok podatkowy 2000 Państwo W. pozostawali w związku małżeńskim, dlatego też kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2000 oraz w latach poprzednich podlega opodatkowaniu w częściach równych u każdego z małżonków. Stosownie do przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił skarżącej kwoty zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu w wysokości [...] zł. W skardze skierowanej do tut. Sądu, Pani M. W. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie art. 120, 121, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 234a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr.8 poz.60 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p.". W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uzyskiwanie przez męża skarżącej dochodów z pracy za granicą udokumentowane zostało potwierdzeniami wwozu dewiz z zagranicy w kwocie [...] USD oraz zeznaniami świadków D. R. i T. K., złożonymi pod odpowiedzialnością karną, a także fotografiami z miejsca pracy. Przedłożono także pismo koreańskiego pracodawcy wraz z podaną wysokością osiąganych przez Pana M. W., a także kolejne pismo prostujące omyłkę pisarską dotyczącą błędnie postawionego przecinka, która to omyłka spowodowała zawyżenie realnie osiągniętych dochodów stukrotnie. Skarżąca podniosła, że z pisma Pana Y.- C. wynika, iż wyraził on chęć współpracy, zaproponował, że w razie zaistnienia wątpliwości, chętnie odpowie na pytania, podał też swój numer telefonu. Próba kontaktu z Panem K. Y.-C. przez kontrolujących nie została jednak podjęta. Organy obu instancji poddały w wątpliwość wiarygodność dokumentów od zagranicznego pracodawcy, z drugiej zaś strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił postanowieniem z [...] sierpnia 2005 r. przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania przebywającego w Polsce, na zaproszenie Państwa W., świadka Pana K. Y. -C. Skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii zaniechania przez organ pierwszej instancji, przesłuchania jej na okoliczność podejmowania przez jej męża pracy zarobkowej za granicą, o co w toku kontroli wnioskowano do organu pierwszej instancji dwukrotnie. Skarżąca podniosła, że z akt sprawy wynika, iż pobyt męża w Chinach trwał od lutego do lipca 2000 r. i w międzyczasie kilkukrotnie przebywał w Polsce. Traktowanie biletów lotniczych jako dowodu potwierdzającego wyloty lub przeloty w określonym czasie jest błędne, albowiem o faktycznych datach lotów świadczą karty pokładowe, którymi organy obu instancji w toku przeprowadzonych postępowań nie dysponowały. Kilkukrotne pobyty w Polsce pozwalały natomiast na dokonanie przez męża podpisów na fakturach zakupu materiałów budowlanych nabywanych w związku z budową domu. Poza tym daty widniejące na fakturach są datami ich wystawienia a nie datami złożenia na nich podpisu albowiem wiele towarów było nabywanych i zamawianych telefonicznie, jako, że mąż skarżącej był stałym klientem. W ocenie skarżącej, przerzucenie na podatników ciężaru dowodu w tego rodzaju postępowaniu podatkowym nie jest całkowite. Jeśli wskażą oni, a nawet tylko uprawdopodobnią pewne fakty, co ma miejsce w niniejszej sprawie, to na organach podatkowych ciąży obowiązek obalenia tego dowodu, czyli udowodnienia, że nie jest tak jak twierdzą podatnicy. Organy obu instancji w sposób bezsporny przedłożonych dowodów potwierdzających pracę za granicą nie obaliły, toteż w jej zdaniem, nie miały prawa odmówić wiarygodności twierdzeniom na temat pracy w Chinach. W zakresie nie uznania przez organy, dokonanej przez stronę korekty oświadczenia majątkowego, podniesiono w skardze, że w odniesieniu do okoliczności uregulowania faktury przez firmę "C" na kwotę [...] zł strona działała w błędzie. Błąd ten przełożył się na zawyżenie przez małżonków w oświadczeniu majątkowym stanów gotówki na koniec 2000 r. Wyjaśniano, że we własnym zakresie podatnicy odszukali i przedstawili przelewy dotyczące zapłaty kwoty [...] zł przez "C" w 2001 r., co pozwoliło na ostateczne wyjaśnienie sprawy i uprawniało do korekty oświadczenia na dzień 31 grudnia 2000 r. w zakresie posiadanej gotówki. Zdaniem strony, błędnie zastosowano kursy walut NBP do wyliczenia kwoty rat kredytu, podczas gdy wysokość rat obliczana była po kursie banku udzielającego kredyt. W ocenie skarżącej, organ pierwszej instancji badając kwestię poniesionych wydatków na spłatę kredytu popełnił błąd, nie włączając do akt jako ważnych dowodów w sprawie - dokumentów dotyczących spłat kredytu. Odsetki od tego kredytu obciążyły koszty uzyskania przychodów w 2000 r., zaś kurs do ustalenia tych odsetek został przyjęty wg not obciążeniowych [...] Bank. Wszystkie noty obciążeniowe [...] Bank dotyczące spłat rat kredytu określające kwotę spłaty i zastosowany kurs znajdowały się w pobranych w postępowaniu kontrolnym dokumentach finansowych firmy "K". Ponadto skarżąca zarzuciła organowi pobieżną analizę materiału dowodowego, skutkiem czego jest błędne założenie, że przedmiotowy kredyt został udzielony we frankach szwajcarskich. Do akt przedłożono tymczasem umowę kredytową, z której wynika, iż skarżąca otrzymała kredyt w markach niemieckich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie: "u.p.p.s.a.". W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić na wstępie należy, że zadaniem sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem w tym również z prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy podlega kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Sąd bada, więc czy postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych rządzących postępowaniem w tym: prawdy materialnej (art.122 i art.187 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej o niezasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu o niewłaściwym wyliczeniu wydatków poniesionych na spłatę kredytu walutowego, zaciągniętego w markach niemieckich w [...] Bank Polska S.A. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (patrz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2006 r. nr [...], Tom III, k-238 akt administracyjnych), było właśnie uznanie obliczenia kwoty spłaty kredytu udzielonego w walucie obcej, na podstawie umowy z [...] września 1999 r. w oparciu o średnie kursy walut NBP za działanie nieprawidłowe w sytuacji, gdy istniała możliwości pozyskania dokumentów źródłowych. Nie przedłożenie dokumentów na żądanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2006 r. w zakreślonym przez ten organ terminie, zdaniem organu odwoławczego wskazywało na brak współpracy ze strony Państwa W. Powyższe oraz treść pisma z [...] Bank, o braku danych dotyczących ww. kredytu, zdaniem organu odwoławczego pozwalało na uznanie za zasadne oparcia wyliczenia na średnich kursach obowiązujących w Narodowym Banku Polskim, w dniach, w których przypadały terminy spłat rat kredytu. Nie można zgodzić się z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzeniem organu, że Państwo W. nie przedłożyli w trakcie postępowania "żadnych dokumentów w tym zakresie" (s.3-4 zaskarżonej decyzji), z akt sprawy, bowiem wynika, że dokumenty finansowe firmy "K" wydawane były kontrolującym, co najmniej dwa razy (patrz protokół wydania dokumentów z [...] marca 2004 r., oraz z [...] lutego 2005 r. Tom I, k-8 i k-96 akt admin.), a więc znajdowały się w dyspozycji organu. Na marginesie Sąd zauważa, że w piśmie z [...] grudnia 2004 r. (Tom I, k-80/1 akt administracyjnych) w toku postępowania kontrolnego zwracano się do małżonków W. o wyjaśnienie czy raty kredytu udzielonego skarżącej na podstawie umowy z [...] września 1999 r. z [...] S.A były spłacane w sposób określony w umowie oraz do dostarczenia kserokopii dowodów wpłat poszczególnych rat. Odpowiadając na to pismo (Tom I, k-81/1 akt administracyjnych), pełnomocnik reprezentujący małżonków wyjaśnił, że wszystkie dokumenty źródłowe w dacie wezwania znajdowały się w dyspozycji kontrolujących (potwierdza to również protokół wydania dokumentów z [...] marca 2004 r.). Powyższe wskazuje, że w toku postępowania kontrolnego dysponowano dokumentami, na podstawie których organ pierwszej instancji mógł ustalić rzeczywistą wysokość rat kredytu spłaconego w 2000 r. wg not obciążeniowych [...] Bank. W aktach sprawy natomiast brak informacji o wynikach weryfikacji dokumentów związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich, co może wskazywać na naruszenie art.187 O.p. , który zobowiązuje organy podatkowe do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W związku z tym, że umowę o kredyt skarżąca zawarła, w związku z działalnością firmy "K", wydatki związane ze spłatą odsetek od tego kredytu obciążały koszty uzyskania prowadzonej dzielności gospodarczej. W protokole z kontroli obejmującej: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowani oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2000 r. oraz kontrolę źródeł pochodzenia majątku za ww. okres, który stanowi urzędową formę stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą, nie zawarto ustaleń dotyczących nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej w skrócie: "p.k.p.r."), prowadzonej przez skarżącą w związku z jej działalnością gospodarczą pod nazwą "K", a także nie zawarto uwag, które podważałyby prawidłowość przyjętego sposobu obciążania kosztów uzyskania przychodów kosztami związanymi ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich (DM), zgodnie z kursem banku, z którego usług korzystała skarżąca. W związku z tym, że wynik końcowy wyliczano w ujęciu kasowym (wpływy i wydatki środków pieniężnych) uwzględnione powinny zostać również rzeczywiste (faktycznie poniesione) wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich, a nie wg kursów średnich NBP. Przypomnieć należy w tym miejscu, że organ podatkowy zgodnie z obowiązkiem nałożonym przez normę art.187 O.p. powinien podjąć działania, których celem jest wszechstronne zebranie materiału dowodowego. Natomiast strona w imię zasady prawdy materialnej (art.122 O.p.), powinna z organem współpracować. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dają organowi podatkowemu, który wyczerpał swoje możliwości uzyskania dowodów z urzędu, uprawnienie do wyznaczenia stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu przed zakończeniem postępowania w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), wyposażając go w art.189 O.p. Uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu jest samoistną instytucją procesową i stanowi lex specialis w odniesieniu do regulacji z art.155-160 O.p. Wezwania skierowanego do strony w trybie art.155 O.p. nie można, więc utożsamiać z uprawnieniem organu o, którym mowa w art.189 O.p. W omawianej sprawie organy, pomimo wiedzy o posiadaniu przez skarżącą dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywiste wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich, nie skorzystały z możliwości, jaką dawał mu przepis art.189 O.p., co w konsekwencji spowodowało, że organ nie zebrał materiał dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne. Powyższe wskazuje na naruszenie przepisów art.122 O.p. i art. 187 O.p. Za niezasadne Sąd uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi. Dokonana przez organy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli sądu. Sąd w takim przypadku kontroluje tok myślowy organów orzekających w sprawie pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Kontrola sądu nie może, więc prowadzić do zmiany oceny dowodów, a jedynie do stwierdzenia nieprawidłowości, które mogą być przyczyną uchylenia rozstrzygnięcia. Należy uznać, że materiał dowodowy na okoliczność stanu gotówki będącego w posiadaniu małżonków W., na koniec 2000 r., został oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co nie pozwala na skuteczne podważenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. W kontekście powyższych rozważań za niezasadne uznano zarzuty podniesione w związku z nie uznaniem przez organ, dokonanej przez stronę, korekty oświadczenia majątkowego. Sama skarżąca w piśmie zatytułowanym "Uwagi do protokołu" przyznaje, że sposobem uiszczenia zapłaty za fakturę wystawioną w listopadzie na rzecz formy "C" na kwotę [...] zł, miał być przelew. Powyższa okoliczność powoduje, że za nieprawdopodobne uznano wyjaśnienia, małżonków o działaniu w błędzie z powodu okoliczności uregulowania faktury przez firmę "C", które miało przełożyć się na zawyżenie przez małżonków w oświadczeniu majątkowym stanów gotówki na koniec 2000 r. Podkreślić należy, że twierdzenie małżonków W. o ujęciu formuły "płatne przelewem na rachunek bankowy", jedynie w obawie o przyszłe roszczenia zobowiązaniowe w trybie sądowym, nie zostało poparte żadnymi dowodami. Również stanowisko organów dotyczące uznania za niewiarygodne twierdzeń dotyczących uzyskania w 2000 r., przez Pana M. W., dochodów z pracy w Chinach w wysokości odpowiadającej kwocie [...] USD, należy uznać za oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Faktu wwozu do kraju waluty obcej bez jednoczesnego wykazania w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości nie może sam w sobie stanowić podstawy do uznania, że środki te pochodziły z ujawnionego źródła. Dowody, na które powoływali się małżonkowie W., z wyjątkiem oświadczenia byłego pracodawcy Pana K. Y.-C. (którego wiarygodność została przez organy podważona, m.in. z powodu zaskakującej precyzji opisania sum uzyskanych zarobków, przy braku dokumentów dotyczących zatrudnienia), nie wskazują na możliwość uzyskania wspomnianej kwoty z pracy w firmie spedycyjnej w roku objętym kontrolą. W kontekście powyższego za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art.180 i art.188 O.p. z uwagi na odmowę przesłuchania Pana K. Y.-C. Ponadto m.in. na podstawie zestawienia dat faktur potwierdzających nabycie materiałów budowlanych, noszących własnoręczny podpis M. W. organy ustaliły, że mąż skarżącej wielokrotnie przebywał w Polsce w okresie wskazywanym jako okres pracy za granicą, co w konfrontacji z pozostałymi dowodami pozwalało organom na uznanie za niewiarygodne wyjaśnień małżonków W., co do wysokości zarobków z pracy uzyskanych w 2000 r. w Chinach. Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprowadził niewątpliwie restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu. W tym postępowaniu na stronie ciąży wykazanie, iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Zgadzając się z zaprezentowanym w skardze poglądem, że w przypadku wskazania, a nawet tylko uprawdopodobnienia określonych faktów, to na organach podatkowych ciąży obowiązek obalenia tego dowodu, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu skarżącej, w omawianej sprawie nie uprawdopodobniono uzyskania w 2000 r. przez Pana M. W., dochodów z pracy w Chinach w wysokości odpowiadającej kwocie [...] USD, stąd też organy nie miały obowiązku udowodnienia, że nie jest tak jak twierdzą podatnicy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj.: art. 122 O.p. i art. 187 O.p. Powyższe naruszenie w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ w celu ustalenia rzeczywistych wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich na podstawie umowy kredytowej nr [...], powinien skorzystać z możliwości, jaką daje przepis art.189 O.p. i wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, a dotyczącego kursu zastosowanego przez bank przy jego spłacie, tak by móc podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 u.p.p.s.a.