II FSK 156/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w B. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 316/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 316/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez M. W. (dalej jako Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] ustalił M. W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 28.394,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. i M. W. dysproporcje pomiędzy poniesionymi wydatkami a ujawnionymi w roku podatkowym przychodami. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił nierzetelne prowadzenie postępowania podatkowego i brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego wskazując na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Naruszenia tego upatrywał w fakcie, iż organ nie dał wiary temu, że w 2000 r. M. W. czerpał dochody z pracy w Chinach; osiągnął wspólnie z małżonką dochody z działki położonej w miejscowości D., gmina C.; część wydatków mieszkaniowych udokumentowanych fakturami została poniesiona przez ojca i brata oraz nieuwzględnieniu korekty oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. Ponadto Skarżący zarzucił niewłaściwe wyliczenie wydatków M. W. poniesionych na spłatę kredytu walutowego w R., oraz że błędnie obliczono jej dochód z działalności gospodarczej wskutek pomylenie kwot brutto z kwotami netto. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 19 marca 2007 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wydatków mieszkaniowych udokumentowanych fakturami z roku 2000 uznając, że zostały one pokryte przez ojca i brata skarżącego. W pozostałym zakresie zarzuty podniesione w odwołaniu uznano za bezzasadne. Odnośnie przychodów mających pochodzić ze zbiorów runa leśnego oraz pracy w Chinach stwierdzono, że Skarżący nie przedłożył wystarczających dowodów potwierdzających te okoliczności. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego wyliczenia wydatków ponoszonych przez M. W. na spłatę kredytu w R. S.A. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął w tym zakresie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistych wydatków związanych ze spłatą zaciągniętego kredytu. Wskazano, że dopiero brak możliwości ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych na obsługę kredytu spowodował, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyliczenia oparł na średnich kursach waluty kredytu w Narodowym Banku Polskim. Organ odwoławczy nie dał także wiary złożonej przez M. i M. W. korekcie oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 121, 180, 187 § 1, 188, 191 i 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej powoływana jako Op. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uzyskiwanie dochodów z pracy za granicą udokumentowane zostało potwierdzeniem wwozu dewiz z zagranicy w kwocie 47.000 USD oraz zeznaniami świadków D. R. i T. K. złożonymi pod odpowiedzialnością karną oraz fotografiami z miejsca pracy. Wskazano też, że okoliczność świadczenia pracy w Chinach została potwierdzona przez pracodawcę K. Y. C. Zarzucono, że pomimo zadeklarowanej przez K. Y. C. chęci współpracy organy podatkowe zaniechały tej możliwości ustalenia stanu faktycznego. Organ zaniechał też przesłuchania M. W. na okoliczność podejmowania przez nią pracy zarobkowej za granicą. Skarżący zarzucił, że organy błędnie ustaliły okres w jakim faktycznie przebywał w Chinach. W zakresie nieuznania złożonej korekty oświadczenia o stanie majątkowym podniesiono, że Skarżący działali w błędzie co do okoliczności uregulowania przez firmę "C." faktury na kwotę 120.670,20 zł. Z odszukanych przelewów wynika, że kwota 120.670,20 zł została uregulowana w roku 2001. Zdaniem Skarżącego, błędnie zastosowano kursy walut NBP do wyliczenia kwoty rat kredytu podczas, gdy wysokość rat obliczona była po kursie banku udzielającego kredyt. W ocenie Skarżącego organy popełniły błąd nie włączając jako ważnego dowodu w sprawie – dokumentów dotyczących spłaty kredytu. Wszystkie noty obciążeniowe R. S.A. dotyczące rat spłat kredytu określające kwotę spłaty i zastosowany kurs znajdowały się w pobranych przez kontrolujących dokumentach finansowych firmy "K.". Zarzucono także pobieżną analizę materiału dowodowego, skutkiem czego jest błędne założenie, że przedmiotowy kredyt został udzielony we frankach szwajcarskich. Z umowy kredytowej złożonej do akt sprawy wynika, że małżonka skarżącego otrzymała kredyt w markach niemieckich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę podzielając podniesiony w niej zarzut niewłaściwego wyliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu walutowego. W ocenie Sądu organy, pomimo wiedzy o posiadaniu przez Skarżącego dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywiste wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich, nie skorzystały z możliwości, jaką dawał przepis art. 189 Op. co w konsekwencji spowodowało, że nie zebrano materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje na naruszenie art. 122 i art. 187 Op. Za niezasadne Sąd uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi wywodząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, potwierdza konkluzje do jakich doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w B. Wyżej opisany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku został zaskarżony skargami kasacyjnymi wniesionymi przez M. W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. M. W. zaskarżył wyrok w części oddalającej zarzuty skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. a) w zakresie nieuznania przez organy podatkowe korekty oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 2000 r., b) w części dotyczącej uzyskiwania przez skarżącego dochodów z pracy w Chinach. Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy poprzez niewzięci przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, pobieżną analizę akt sprawy co skutkowało oddaleniem skargi i nieuwzględnianiem zarzutów Skarżącego w zakresie uzyskiwania przez niego dochodów z pracy zagranicą oraz w zakresie nieuznania przez organy podatkowe korekty oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 2000 r. Ocena Sądu dotycząca tych kwestii nie znajduje, w ocenie Skarżącego, uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym a nadto wpłynie negatywnie na kierunek dalszego postępowania dowodowego. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku został zaskarżony skargą kasacyjną także przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wnosząc skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na: - uznaniu, iż organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne, czym naruszyły przepis art. 122 i art. 187 Op. podczas, gdy w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe dołożyły należytej staranności w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie i w sposób właściwy oceniły jego wiarygodność i tym samym podjęły właściwe rozstrzygnięcie w sprawie, - uznaniu, iż w toku postępowania kontrolnego dysponowano dokumentami, na podstawie których organ I instancji mógł ustalić rzeczywistą wysokość rat kredytu spłacanego w 2000 r. wg. not obciążeniowych wystawionych przez R. S.A., podczas, gdy z akt sprawy wynika, że takimi dokumentami organy podatkowe nie dysponowały i w związku z tym nie mogły go ocenić, - uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. na tej podstawie i błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 189 Op. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które to przepisy nakazują dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nakładają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, b) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez - niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym, co skutkowało sformułowaniem pod adresem organu II instancji zarzutu, iż organy, pomimo wiedzy o posiadaniu przez skarżącego dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywiste wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich, nie skorzystały z możliwości jaką dawał mu przepis art. 189 Op., - niezasadne wskazanie w uzasadnieniu wyroku trybu dalszego postępowania poprzez stwierdzenie, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ, w celu ustalenia rzeczywistych wydatków związanych ze spłata kredytu zaciągniętego w markach niemieckich na podstawie umowy kredytowej nr [...] powinien skorzystać z możliwości jaką daje przepis art. 189 op. podczas, gdy identyczny skutek organ osiągnął stosując art. 155 Op. c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skargę należało oddalić, gdyż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o : 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, 2) zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. M. W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargi kasacyjne wniesione przez M. W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie mają uzasadnionych podstaw przeto podlegają oddaleniu. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363). W postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Oceniając w pierwszej kolejności skargę M. W. należy zauważyć, iż podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. co polegać miało na nie wzięciu przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięciu przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz pobieżnej analizie akt sprawy. Należy więc zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei art. 133 § 1 tej ustawy stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Zarzut ten nie może wywołać pożądanego przez Skarżącego skutku. O ile bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek przedstawienia zarzutów skargi i odniesienia się do nich, o tyle art. 133 § 1 p.p.s.a. określa podstawę orzekania i moment, na jaki sąd ocenia legalność działania organów administracji publicznej. Nie może on zatem zostać naruszony poprzez niezajęcie przez sąd stanowiska co do wszystkich zarzutów skargi. Odwołać się należy także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt FPS 8/09, w tezie której stwierdzono, że naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd może się dopuścić wówczas, gdy nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i dlaczego, nie zaś w sytuacji, gdy wadliwie oceni, iż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia bądź też przyjmie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, jaki stan faktyczny został przez Sąd I instancji przyjęty za podstawę orzekania i dlaczego. Skarżący nie wskazali na takie uchybienia przepisów postępowania podatkowego, których Sąd I instancji nie dostrzegł, a które dostrzec powinien i w konsekwencji wyrok w zakresie zarzuconym w skardze uchylić. M. W. w skardze kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku i nie wziął pod uwagę twierdzenia skarżącego zawartego na str. 6 skargi jak i sformułowanego podczas rozprawy o fakcie nie wpisania w rubryce E oświadczenia majątkowego (wierzytelności), iż firma "C." miała wobec skarżącej jakiekolwiek zobowiązania. Brak takiego wpisu miał świadczyć, w ocenie skarżącego, że należność za przedmiotową fakturę została uregulowana przed końcem 2000 r. Ponadto, co jest kluczową kwestią, dochody z działalności firmy K. zostały na wniosek podatników obliczone metodą przepływów finansowych. Przedstawione wyżej okoliczności nie zostały jednak powiązane z adekwatnym przepisem postępowania, którego naruszenia dopuścił się organ podatkowy i czego nie zauważył, chociaż powinien Sąd I instancji. W konsekwencji tej wadliwości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu. Uchybienie przepisom postępowania miało polegać także na tym, że Sąd błędnie zaakceptował ustalenie organów podatkowych, iż Skarżący nie uzyskał oświadczonych dochodów z tytułu pracy w Chinach. Odnośnie ustalenia tej okoliczności organy podatkowe miały dopuścić się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op. Należy zatem uznać, że prawidłowa jest i nie narusza wskazanych przepisów postępowania ocena, że uzyskiwania dochodów z pracy w Chinach nie potwierdzają przedłożone przez stronę w toku postępowania dowody. Fakt zadeklarowania wwozu na polski obszar celny określonej środków pieniężnych nie potwierdza źródła ich pochodzenia. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) tylko przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogą służyć pokryciu wydatków, które przekraczają zadeklarowane dochody. Przy czym źródło pochodzenia tych środków musi być przez stronę jednoznacznie wskazane i udokumentowane. Z tego też powodu za dowody potwierdzające uzyskiwanie dochodów z pracy w Chinach nie mogą być uznane zdjęcia lub zeznania świadków. Dowodem wystarczającym i koniecznym byłoby złożenie dokumentu umowy o pracę lub innego dokumentu, który dowodziłby faktu świadczenia pracy najemnej w Chinach. Należy też zwrócić uwagę na postanowienia art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu z dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13 poz. 65). Z przepisu tego wynika, że Skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku w Chinach. Zatem powinien posiadać dokument, z którego wynikałoby, że taki podatek został zapłacony lub że uzyskany dochód był zwolniony od podatku. Przepis art. 188 Op. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uchybienie tego przepisu miało polegać na tym, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował odmowę przesłuchania K. Y. C. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji słusznie uznał, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była zasadna i nie miała wpływu na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano okoliczność pracy i uzyskanych stąd dowodów powinna być potwierdzona stosownymi dokumentami, z drugiej strony słusznie wskazano na brak spójności oświadczeń składanych K. Y. C. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchybienie wskazanym przepisom postępowania miało polegać na niewzięciu przez Sąd I instancji pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co w konsekwencji miało doprowadzić Sąd do błędnego wniosku, że organy podatkowe nie skorzystały z możliwości jaką daje art. 189 § 1 Op. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20.08.2009 r. Sygn. akt II FSK 568/08. LEX nr 513044). Przypomnieć należy też, że w uchwale NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09 stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z kolei art. 133 § 1 p.p.s.a. określa podstawę orzekania i moment, na jaki sąd ocenia legalność działania organów administracji publicznej. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia; z akt sprawy wynika także, iż wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 189 Op. Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe miały wiedzę o posiadaniu przez skarżącego dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywiste wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w markach niemieckich. Wszelako Skarżący konsekwentnie podnosił w toku postępowania, że dokumenty takie znajdowały się w dokumentacji finansowej prowadzonej przez M. W. działalności gospodarczej i, jak należy rozumieć przez niedopatrzenie organów, nie zostały uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego. Abstrahując w tym miejscu od oceny potencjalnego zaniedbania organów badających przedłożoną przez podatnika dokumentację jak też oceny zgodności ze stanem rzeczywistym podnoszonego przez skarżącego twierdzenia o istnieniu indagowanych dowodów należy dojść do wniosku, że Sąd I instancji słusznie uznał, że obowiązkiem organów było wykorzystanie wszelkich przewidzianych w Ordynacji podatkowej możliwości prawnych aby te dokumenty zostały przedłożone przez Skarżącego. Dopiero wówczas bowiem można mówić o wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organy. Słusznie też Sąd I instancji uznał, że organy poprzez zaniechanie możliwości jaką daje art. 189 Op. dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 Op. Z wymienionych przepisów jasno wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zebrania całości materiału dowodowego. Przepis art. 189 Op. odnosi się do sytuacji, gdy organ posiada wiedzę, że określony i doniosły z punktu widzenia konkretnej sprawy dowód znajduje się w podsiadaniu podatnika. Dopiero brak zadośćuczynienia takiemu wezwaniu – w którym jednoznacznie wskazano dowód, który ma być złożony oraz termin w jakim to powinno nastąpić – pozwala pominąć ten dowód przy ustalaniu stanu faktycznego. Takiego skutku nie można wywieść, w odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego, z okoliczności, iż wezwano podatnika do przedłożenia dowodu znajdującego się w jego dyspozycji, na podstawie art. 155 Op. Nie budzi też wątpliwości NSA, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedłożenie dokumentów pozwalających ustalić rzeczywiste wydatki związane ze spłatą kredytu mogło bowiem prowadzić do ustalenia innej wysokości wydatków w badanym roku podatkowym a w konsekwencji do ustalenia innej wysokości zobowiązania podatkowego. Uznając, że postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia obowiązkiem Sądu było sformułowanie wskazówek co do dalszego postępowania. Wobec powyższego nie można Sądowi I instancji stawiać zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. z tego powodu, iż takie wskazówki zawarł w uzasadnieniu wyroku; przeciwnie brak takich wskazówek w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji uzasadniałby zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. wskutek jego niezastosowania. Skoro Sąd I instancji uznał, że zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy nie mógł skargi oddalić ale na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W związku z tym, iż wyrok oddalający obie skargi kasacyjne oznaczałby konieczność orzeczenia kosztów postępowania wzajemnie na rzecz obu stron Sąd postanowił odstąpić od orzekania o kosztach postępowania.