III SA/Gl 620/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżona decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 197r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 5, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. nr [...] określającą B.P. –"B" oraz "A" SA w P. kwotę podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym dokonanym na jednolitym dokumencie administracyjnym nr [...] z [...]r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, iż dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wydał decyzję uznającą zgłoszenie celne z dnia [...]r. nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. W wyniku odwołania wniesionego przez "A" SA sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Celnej w C. i decyzją z dnia uchylił rozstrzygnięcie organu i instancji oraz przekazał u sprawę do ponownego rozpoznania. Kolejną decyzją z dnia [...]r., wydaną już przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. ( po zmianie właściwości organów celnych), ponownie uznano zgłoszenie celne z dnia [...]r., dokonane przez "A" SA – przedstawiciela pośredniego B.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" w M., za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru – tkanin pochodzenia k. Po rozpoznaniu odwołania spółki "A", Dyrektor Izby Celnej w K. decyzja z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie wobec B.P., a postanowieniem z dnia [...]r. wobec "A" SA dotyczące określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia [...]r. Następnie decyzją z dnia [...]r. określił tę kwotę w wysokości [...] zł. i jednocześnie wezwał strony postępowania do uiszczenia różnicy w podatku od towarów i usług wynoszącej [...] zł. Uznał, iż w świetle art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług był uprawniony do określenia kwoty podatku w sytuacji, gdy wcześniej wydano decyzję stwierdzającą, iż kwota tego podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo. W odwołaniu "A" SA domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi celnemu naruszenie art. 4 ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 133 § 1, art. 120, art. 123 § 1, art. 207 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej. Rozwijając tak sformułowane zarzuty stwierdziła, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie importowała spornych faktur, nie zawarła żadnej umowy, na podstawie której tkaniny sprowadzono do Polski. Strona takiej umowy był importer. Dalej zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu C. w swojej decyzji nawet nie wyjaśnił materialnoprawnej podstawy przyjętego rozstrzygnięcia. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/WA 1226/07 Po rozpoznaniu sprawy i odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. wartość celna spornych tkanin została ostatecznie określona w kwocie [...] USD ([...] zł), a kwota długu celnego w wysokości [...] zł. Jednocześnie do zapłaty pozostała kwota [...] zł. długu celnego, za zapłatę której solidarnie odpowiedzialni byli importer B.P. i "A" SA – przedstawiciel pośredni importera. Dalej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 253 § 1 pkt 2 obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego ustawy z dnia9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( Dz.U. nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.) przedstawiciel pośredni działał we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby, natomiast w myśl art. 3 § 1 ust. 23 Kodeksu celnego osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na cudzą rzecz była zgłaszającym. Wskazał także, iż dług celny w przywozie powstawał w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Dług powstawał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie [...]r. Dłużnikiem celnym, w świetle art. 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dłużnikiem celnym był zgłaszający, czyli odwołująca się Spółka, oraz osoba, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego, czyli B.P. Osoby te były solidarnie odpowiedzialne za zapłatę długu celnego w oparciu o art. 221 Kodeksu celnego. W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał na przepis art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym w imporcie podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania i zarzuty te uznając za chybione, Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że w treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyznaczony został krąg podatników, w przypadku których powstanie zobowiązania podatkowego związane było z przepisami prawa celnego. Oznacza to, że stając się dłużnikiem z tytułu należności celnych każdy podmiot mocą przepisów prawa podatkowego uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. Dla powstania obowiązku uiszczenia należności podatkowych istotnym jest bowiem sama okoliczność ich powstania. Z art. 6 ust. 7 ustawy wynika przy tym, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło, z dniem [...] r. z chwilą dopuszczeni towaru do obrotu na podstawie dokonanego zgłoszenia celnego. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że w swej decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy nie wyjaśnił podstaw faktycznych i prawnych swojego rozstrzygnięcia, powołując się jedynie na decyzję organu celnego, na podstawie której stwierdzono datę powstania długu celnego, Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym pozostaje w bezpośrednim związku z momentem powstania długu celnego. Za wystarczające, jego zdaniem, uznać należy powołanie się przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji na przepisy prawa podatkowego określające moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na art. 6 ust. 7 ustawy podatkowej, z jednoczesnym wskazaniem w sentencji decyzji daty powstania długu celnego, która to data jest równocześnie datą powstania zobowiązania podatkowego. Odrzucił jednocześnie zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zarzut nieprzytoczenia mateiralnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Dalej wyjaśnił, iż zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 155, poz. 1814 ze zm.) dla importowanego towaru określono 22% stawkę podatku od towarów i usług, zatem kwotę podatku prawidłowo ustalono w wysokości [...] zł. Na koniec za chybione uznał zarzuty pozbawienia strony prawa uczestniczenia w postępowaniu. Przypomniał, iż Spółkę zawiadomiono postanowieniem nie tylko o wszczęciu postępowania, ale także o możliwości zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem – postanowienie z dnia [...]r. Wprawdzie Spółka zarzuciła, iż to orzeczeni otrzymała [...], a kwestionowaną decyzję organ I instancji wydał [...]r., to jednak ta decyzja został wydana w następstwie wydania przez organy celne decyzji uznającej zgłoszeni celne za nieprawidłowe, a ta decyzja była stronie znana i w oparciu o nią wydano zaskarżona decyzję. Ponadto w postępowaniu odwoławczym umożliwiono stronie ponowne zapoznanie się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem, a więc i wspomniana decyzją wydana w sprawie celnej. Wreszcie odnosząc się do wyroku przytoczonego przez Spółkę stwierdził, iż nie miał on odniesienia do rozpoznawanej sprawy, dotyczył innego stanu faktycznego i prawnego( zwrotu nadpłaty). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki "A" zarzucając naruszenie: 1. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej podatnikiem, 2. art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność rozstrzygnięci z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Uzasadniają zarzuty powtórzył argumentację przytoczona już w odwołaniu od decyzji organu i instancji. Raz jeszcze podkreślił, iż Spółka nie dokonała w swoim imieniu i na własny rachunek żadnej czynności opodatkowwanej. W szczególności nie kupiła i nie była importerem spornych tkanin. Podmiotem, który dokonał takich czynności był jedynie B.P. Nie sposób uznać za czynność opodatkowaną umocowanie do działania w imieniu importera w charakterze przedstawiciela pośredniego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie w całości podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Warunkiem uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie wskazuje się, iż wynikiem sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c jest nie tylko samo rozstrzygnięcie jako formalna część decyzji (por. art.210 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej), ale również otwarcie możliwości jego pełnego i bezproblemowego wykonania lub jego pełnej, przewidzianej przez prawo kontroli (J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 czerwca 1997 r., V SA 1512/96, OSP 1998 nr 2, poz. 29). Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez skarżącą. W rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą jest to, że do wniesienia rozpatrywanej skargi doszło w następstwie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w K., działającego - stosownie do swej właściwości - jako organ podatkowy (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że tenże sam organ orzekał wcześniej jako organ celny o obowiązkach skarżącej wynikających z przepisów prawa celnego oraz że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym jest następstwem czynności, z którą związane są również obowiązki wynikające z prawa celnego, nie oznacza bynajmniej, że podjęte wobec skarżącej decyzje celne są podjęte w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa. Bowiem inna jest podstawa materialnoprawna obowiązków nałożonych tymi decyzjami. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżąca nie kwestionuje obowiązków ciążących na niej na podstawie przepisów prawa celnego, w szczególności swej odpowiedzialności za dług celny określony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r., utrzymana w mocy decyzją dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zaskarżonej decyzji określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wskazać należy, iż ostateczność i prawomocność decyzji określającej skarżącej wysokość długu celnego oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany, a określone tą decyzją obowiązki wywołują wprost skutki w sferze podatkowej, skoro w myśl art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także czynność importu towaru, zaś podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje - jak stanowi to art. 6 ust. 7 ww. ustawy - z chwilą powstania długu celnego, tj. m.in. z chwilą dokonania zgłoszenia celnego i wprowadzenia towaru do obrotu – art. 209 Kodeksu celnego - jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż według Kodeksu celnego zobowiązanie celne powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem określonych okoliczności. Każdy zatem podmiot, który stanie się dłużnikiem z tytułu należności celnych, może uzyskać status podatnika podatku od towarów i usług. Bowiem art. 5 ust.1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje, że podatnikami VAT są również podmioty, którym przysługuje prawo do korzystania z procedur celnych uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną. Podobnie osoby, na które przeniesiono obowiązki związane z tymi procedurami, są podatnikami VAT. Kodeks celny określa w art. 3 § 1, iż uprawnionym do korzystania z procedury celnej jest osoba, dla której dokonano zgłoszenia celnego, albo też osoba, na którą zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z procedurą celną, w ramach przepisów prawa. Procedurę celną jako pojęcie określa art. 3 § 3 ustawy. Czynnością określonymi tym mianem jest m.in. dopuszczenie do obrotu - będące jedną z procedur celnych, dotyczącą towarów objętych odprawą celną ostateczną w przywozie oraz towarów powracających, czyli powrotnie przywożonych z zagranicy. Zgodnie z dyspozycją art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego, zgłaszającym jest: a) osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz; b) osoba, która dokonuje zgłoszenia we własnym imieniu na cudzą rzecz; c) albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Natomiast wedle art. 66 § 1 Kodeksu celnego "zgłoszenia celnego może dokonać osoba mogąca przedstawić organom celnym, bezpośrednio lub przez przedstawiciela, towar, którego dotyczy zgłoszenie, jak również wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany". Przy czym art. 253 § 1 Kodeksu celnego stanowił, że: "Przedstawicielstwo może być: 1) bezpośrednie - jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, 2) pośrednie - jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby". W konsekwencji, w art. 209 § 3 Kodeksu celnego mowa jest już wyłącznie o zgłaszającym i o przedstawicielstwie pośrednim jako o dłużnikach celnych: "Dłużnikiem jest zgłaszający. W wypadku przedstawicielstwa pośredniego, o którym mowa w art. 253 § 1 pkt 2, dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. (...)" Oznacza to, że w wypadku, gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach tzw. przedstawicielstwa pośredniego, a więc działający w imieniu własnym lecz na rzecz innej osoby (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), w świetle powyższej regulacji prawnej zgłaszającym, jest w danym wypadku przedstawiciel pośredni (art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego) i on – oraz osoba, na rzecz której działał byli dłużnikami celnymi, czyli na nich ciążył obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 3 § 1 pkt 2 i pkt 3 Kodeksu celnego). W konsekwencji, przedstawiciel pośredni jest również stroną postępowania tak celnego, jak i podatkowego w rozumieniu art. 133 Ordynacja podatkowa. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Krąg podmiotów mogących być stronami postępowania podatkowego rozszerza § 2, bowiem stanowi, że stroną postępowania może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1 art. 133, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Z unormowania tego wynika, że stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego, z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa", Wyd. "Unimex", Wrocław 2003 r., str. 498). Zatem organy podatkowe, w świetle przytoczonych regulacji art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawidłowo uznały skarżącą Spółkę za stronę w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług od importowanych w dniu [...]r. tkanin poliestrowych, a jednocześnie podatnika podatku od towarów i usług w imporcie. Nie popełniły również błędu w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na koniec wskazać przyjdzie, iż zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535). stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że ustawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Uznać, zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości podatku należnego z tytułu importu od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu C. uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ewentualnie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Nieprawidłowo w tej sytuacji organ I instancji w swej decyzji obok art. 34 ustawy o VAT z 2004r. powołał także art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., gdyż ten przepis o charakterze procesowym już nie obowiązywał w dniu wydania decyzji. Nie miało to uchybienie wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono