III SA/Wa 959/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2008 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 26 czerwca 2007 r. S. Sp. z o.o., (dalej nazywana - "Skarżącą" lub "Spółką") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca kupuje: flagi z logo Spółki i ustawia je przed swoimi placówkami oraz przed punktami sprzedaży, w których można nabyć produkty; proporczyki z logo Spółki i ustawia je jako wystrój podczas szkoleń i spotkań z klientami jako symbol identyfikujący markę; W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że flagi te są wydawane klientom i kontrahentom, którzy prowadzą własne sklepy. Ponadto, kilka flag stoi przed siedzibą Spółki. Natomiast proporczyki nie są wydawane osobom trzecim, stanowią własność Spółki oraz są wielokrotnie używane na różnych szkoleniach, targach, wystawach. flagi narodowe np. Polski, Austrii, Szwajcarii, Niemiec, Unii Europejskiej, a także proporczyki z takimi flagami, które wykorzystuje jako wystrój podczas spotkań, szkoleń z kontrahentami oraz umieszcza je przed siedzibą firmy. Flagi te symbolizują kraje, z których Spółka nabywa produkty i technologie. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że flagi te nie są wydawane osobom trzecim, stanowią własność Spółki oraz są wielokrotnie używane na różnych szkoleniach, targach, wystawach. czapki, bluzy polarowe i bluzki bawełniane tzw. T-shirty. Na wszystkich tych przedmiotach widnieje logo firmy. Cena jednostkowa nie przekracza 100 zł netto. Przedmioty są przekazywane odbiorcom Spółki np. sklepom. Sklepy rozdają je klientom. Również pracownicy Spółki rozdają je bezpośrednio odbiorcom. Skarżąca stoi na stanowisku, iż może odliczyć VAT naliczony z faktur zakupowych flag i proporczyków z logo Spółki, oraz z faktur zakupowych flag i proporczyków narodowych, jak również z tytułu zakupu czapek, bluz polarowych i bluzek bawełnianych tzw. T-shirtów. Ponadto, Spółka uważa, iż z tytułu wydania flag, proporczyków oraz czapek, bluz polarowych i bluzek bawełnianych tzw. T-shirtów, nie powinien być naliczany VAT należny. W celu potwierdzenia swojego stanowiska Spółka powołuje się na interpretacje wydane przez inne organy podatkowe. Skarżąca podkreśliła również, że wszystkie wymienione gadżety reklamowe nie są drogimi i ekskluzywnymi przedmiotami. Postanowieniem z [...] września 2007 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w odniesieniu do kupowanych flag i proporczyków, które nie są przekazywane osobom trzecim tj. klientom i kontrahentom. Organ I instancji wskazał również, iż w zakresie odliczania podatku naliczonego prawo to przysługuje Spółce na zasadach ogólnych w zakresie w jakim Spółka wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Postanowieniem z [...] września 2007 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do przekazywanych klientom i kontrahentom bez wynagrodzenia czapek, bluz polarowych, bluzek bawełnianych (T-shirt) oraz flag. Organ I instancji stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towary swoim kontrahentom w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem (które nie będą spełniały definicji prezentów o małej wartości, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz próbek) - przekazanie to podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i kwoty podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części, w związku z nabyciem powyższych towarów. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. W jej ocenie, interpretacja organu I instancji jest błędna. Skarżąca przede wszystkim uważa za niedopuszczalne odwołanie się przez organ podatkowy do racjonalności działań ustawodawcy przy wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT zamiast interpretowania przepisów zgodnie z wykładnią literalną. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przytacza wyroki NSA oraz komentarze z piśmiennictwa. Odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z przepisów art. 7 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT") wynika, iż nie podlegają opodatkowaniu przekazane jednej osobie prezenty o wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, o ile podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób, którym prezenty przekazano. Brak takiej ewidencji powoduje, że jedynie prezenty o wartości do 5 zł nie są opodatkowane, natomiast wszystkie prezenty o wartości wyższej podlegają opodatkowaniu według ogólnych zasad. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż postanowienia art. 7 ustawy o VAT są implementacją na potrzeby polskiego prawa wewnętrznego - przepisów art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Celem wprowadzenia tych przepisów było opodatkowanie wykorzystania przez podatnika dla jego prywatnych celów oraz celów pracowniczych i innych, towarów stanowiących składniki jego majątku, w stosunku do których przysługiwało mu całkowite lub częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 7 ustawy o VAT ma więc na celu zrównanie w prawach i obowiązkach podatkowych podmiotu, który przeznacza towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa na cele prywatne, oraz przekazuje je osobom będącym ostatecznym konsumentem towaru. Brak takiego przepisu mógłby powodować bowiem wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług do unikania obciążenia konsumpcji, tj. podatnik mógłby odliczyć podatek naliczony przy zakupie danego towaru, a następnie nie musiałby opodatkować np. jego zużycia na cele prywatne. Tym samym żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Organ II instancji wskazał ponadto, iż przepis art. 7 ustawy o VAT wprowadza także na zasadzie wyjątku od zasadniczej reguły, specyficzną instytucję przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek lub prezentów o małej wartości celem uproszczenia procedur podatkowych w przypadku przekazywanych towarów o niewielkiej wartości lub pozbawionych wartości handlowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , właściwa jest interpretacja, iż za dostawę towarów należy uznać również nieodpłatne zbycie towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W świetle przepisów ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza zaś przepis szczególny, zrównujący pewne czynności faktycznie z dostawą za wynagrodzeniem, w tym pewne czynności nieodpłatne, zaś ust. 3 tegoż artykułu wprowadza kolejny wyjątek w tym względzie, dotyczący wyłączenia z opodatkowania pewnej kategorii czynności nieodpłatnych. Skoro ust. 2 omawianego przepisu wprowadza wyjątek od zasady przedstawionej w ust. 1, to zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy stany faktyczne, których ten wyjątek dotyczy muszą być ujęte w normie prawnej od której ustanowiono ten wyjątek. W przeciwnym wypadku umieszczenie normy prawnej w ust. 3 (która wskazuje, że nie uznaje się za dostawę towarów wydania materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek) byłoby zbędne. Organ odwoławczy wskazał również, że przepisy o charakterze szczególnym, wprowadzające odstępstwa od powszechnie obowiązujących reguł (zasad) - a za taki uznać należy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT - należy interpretować w sposób ścisły i dosłowny, w żadnym zaś razie nie dokonywać ich wykładni w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu ich zastosowania. Dla poparcia swojego stanowiska organ II instancji powołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum, a Commissioners of Customs and Excise w którym stwierdzono, że z normy art. 5(6) VI Dyrektywy wynika, że nieodpłatne zbycie towarów, będących upominkami w ramach systemu sprzedaży promocyjnej, które nie są towarami o niskiej wartości, należy traktować jako dostawę za wynagrodzeniem podlegającą opodatkowaniu VAT, gdy VAT naliczony od tych towarów podlegał odliczeniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek zarówno na cele związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podlega opodatkowaniu każde inne przekazanie towarów niespełniających kryteriów zaliczenia ich do w/w kategorii, jeżeli przy nabyciu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup. W ocenie organu II instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie uznał, iż nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa Skarżącej, podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Pismem z 12 marca 2008 r. Spółka wniosła skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: - art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez uznanie, że czynność wydania towarów w celach reklamowych, w związku z działalnością przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu VAT, - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez uznanie, że w sytuacji, gdy osoba otrzymująca towar nie ma prawa do rozporządzania nim jak właściciel, ale może użyć otrzymany towar wyłącznie celem świadczenia usług reklamowych na rzecz Spółki czynność przekazania towaru przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT, - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez uznanie, że wykorzystywanie przez Spółkę towarów do celów reklamowych (bez wydawania ich jakimkolwiek podmiotom) podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosi, iż przekazanie towaru na rzecz hurtowni w celach reklamowych nie spełnia przesłanek pozwalających uznać takie przekazanie za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Kontrahent Spółki (np. hurtownia, czy sklep) nie ma prawa do rozporządzania otrzymanym towarem "jak właściciel". Spółka udostępnia towar w konkretnym i jedynym celu tj. w celu wykonania przez kontrahentów usług reklamowych na rzecz Spółki. Podmioty otrzymujące taki towar (hurtownie, sklepy) nie mogą swobodnie nim dysponować. Nie mogą np. otrzymanego towaru sprzedać, zniszczyć, użyć na potrzeby osobiste. Dlatego też Skarżąca jest zdania, iż przekazanie towaru w celach wykonania przez kontrahenta usług reklamowych na rzecz Spółki nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Skarżącej, flagi z logo Spółki, które są używane w placówkach handlowych w celach reklamowych powinny być traktowane analogicznie jak stojaki reklamowe i inne urządzenia reklamowe przekazywane do placówek handlowych w celach odpowiedniej ekspozycji towaru. Zdaniem Skarżącej, analogicznie należy traktować przekazanie przez Spółkę na rzecz sklepów i hurtowni bluz, czapek i T-shirtów z logo Spółki. Kontrahenci nie mogą otrzymanym towarem swobodnie dysponować. Są oni zobowiązani do przeprowadzenia w danej placówce ustalonej ze Spółką akcji promocyjnej i wydania nagród/prezentów ostatecznym odbiorcom tj. klientom danego sklepu kupującym towary Spółki. Tym bardziej, zdaniem Skarżącej, nie można uznać za czynności opodatkowanej VAT użycia towaru do celów reklamowych przez samą Spółkę. W tym wypadku nie dochodzi bowiem do wydania towaru. Nie dochodzi też do zużycia towaru. Flagi, czy proporczyki stanowią element reklamowy wykorzystywany przez Spółkę wielokrotnie. Niezależnie od powyższego, Skarżąca stoi na stanowisku, że nawet gdyby uznać, iż w opisanych sytuacjach dochodzi do dostawy towaru, Spółka zwraca uwagę, że zawsze towar wydawany, czy wykorzystywany, jest na cele przedsiębiorstwa Spółki. Zdaniem Skarżącej, w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie stwierdzono, iż przez dostawę towarów rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W przypadkach opisanych przez Skarżącą przekazania towarów są związane ściśle z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa. Służą bowiem ekspozycji towarów oraz promocji i reklamie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz artykuły prasowe. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Ponadto wskazał, iż Skarżąca w zażaleniu dokonała zmian w zakresie opisu stanu faktycznego, wskazując, iż w przypadku niektórych przekazywanych towarów kontrahenci nie mają prawa swobodnego nimi dysponowania, czego Spółka nie wykazała natomiast w treści wniosku. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, iż dokonując interpretacji przepisów ograniczony jest zakresem przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W piśmie procesowym z 2 października 2008 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Skarżącej, powołał kolejne orzeczenia sądów administracyjnych wydane w przedmiocie opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż wniosek skarżącej Spółki o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług złożony został do organu podatkowego pierwszej I instancji w dniu 28 czerwca 2007 r., a więc zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 roku. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania kontrahentom Skarżącej gadżetów reklamowych tj. flag, proporczyków, czapek, bluz polarowych i T-shirtów z logo Spółki. Kwestia nieodpłatnego przekazanie towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L 77. 145.1; Dz.U.UE-sp.09-1-23), a od 1 stycznia 2007 roku w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1). Na gruncie prawa polskiego opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane w ten sposób, że w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną cztery przesłanki: - przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa, - przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, - przekazanie ma charakter nieodpłatny, - podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Jednocześnie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z treści wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 599/07, opubl. MoP 2008/3, str. 32 i nast.). Organy podatkowe twierdzą, iż powołaną normę prawną należy interpretować inaczej, a mianowicie z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Przepis ten zwalnia od podatku od towarów i usług przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek. Bezspornym jest przy tym, że dostawa wymienionych towarów wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z tych powodów organy podatkowe przyjęły, iż opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów bez wynagrodzenia, bez względu na to, czy jest, czy nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tymczasem, zdaniem Sądu, decydujące znaczenie winna mieć wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a ta nie pozostawia wątpliwości, iż opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane pod tytułem darmym, nie mające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odnosząc się do argumentacji organu, warto również zwrócić uwagę, że zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Odnosząc natomiast obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o VAT do uregulowań wspólnotowych, zwłaszcza tych zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112) oraz wynikających z tej Dyrektywy podstawowych zasad podatku od wartości dodanej stanowiących o jego istocie, takich, jak zasada neutralności oraz powszechności tego podatku, Sąd stwierdza w tym względzie, iż prowspólnotowa wykładnia przepisów prawa podatkowego ma swoje granice oraz, że wykładnia taka nie może stanowić przejawu niedozwolonej wykładni contra legem. Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie Dyrektywy 112 w jej art. 16, który to przepis stanowi, iż zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika jego lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika. Sąd zauważa, iż z powołanego przez organ II instancji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd. a Commissioneres of Customs & Excise, w którym to orzeczeniu ETS dokonał wykładni przepisu 5 ust 6 VI Dyrektywy (odpowiadającego treścią art. 16 Dyrektywy 112), można wnosić, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Tym samym należy przyjąć, że celem unormowania art. 16 Dyrektywy 112 jest wskazanie na konieczność opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 130). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko, wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 (sygn. akt I SA/Wr 152/07), iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 18 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy we wskazanej sytuacji, gdy przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatników niż odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego, podatnicy ci mogą stosować się bezpośrednio do regulacji krajowych oraz ewentualnie, czy organy podatkowe są uprawnione - powołując się na brzmienie przepisów wspólnotowych - do zobowiązania podatników do zapłaty podatku, który na podstawie literalnego brzmienia przepisów krajowych nie jest należny. W powyższym zakresie odwołać należy się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia. Otóż z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki. Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. Wskazać należy tu na wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. C-148/78 w sprawie Tullio Ratti, w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie." W wyroku w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana". Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż ci podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 poprzez zbyt liberalne uregulowanie w przepisach krajowych kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż aktualnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do uznania, iż nieodpłatne przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem nie podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro więc nie budzi wątpliwości, iż nieodpłatne przekazanie kontrahentom Skarżącej gadżetów reklamowych tj. flag, proporczyków, czapek, bluz polarowych i T-shirtów z logo Spółki następowało na cele związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem - akcje reklamowe i marketingowe służące promowaniu marki i zwiększaniu sprzedaży - to czynności te niepodlegają opodatkowaniu VAT. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zaprezentowaną powyżej przez Sąd. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.