II FSK 274/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 163/08 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 274/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Skarżąca Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczonych usług archiwizacyjnych, wskazując, że świadczone przez nią usługi polegają na ewidencjonowaniu, przechowywaniu, zabezpieczeniu i udostępnianiu przyjętej dokumentacji oraz wydawaniu z niej odpisów i kopii. Długoterminowe umowy o przechowywanie dokumentów cechują się tym, że podmiot przekazujący dokumenty do przechowania uiszcza z góry zaliczkę, zadatek, przedpłatę w wysokości całej ceny usługi, a skarżąca wystawia fakturę zaliczkową na wartość otrzymanej kwoty. Wskazując na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. nowelizację ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) skarżąca wyraziła pogląd, że w opisanym przypadku przychód powstaje z chwilą zakończenia umowy, to jest z chwilą zniszczenia archiwizowanych dokumentów. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 26 września 2007 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty, której nie można uznać za zaliczkę lub przedpłatę w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca podniosła, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną dokonane w następnych okresach sprawozdawczych, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie określa, czy zapłata jest zaliczką, przedpłatą czy zapłatą z góry, co oznacza, że dotyczy wszystkich przypadków. Wskazała też, że przychody z usług archiwizacyjnych powinny być rozliczane w częściach przypadających na kolejne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 stycznia 2008 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i dodatkowo wyjaśniając, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości proporcjonalnego rozliczenia przychodów podatkowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wskazała na naruszenie przepisów art. 12 ust. 3c i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nawet wtedy, gdy nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury lub uregulowanie należności, to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód – również, gdy wydanie rzeczy lub wykonanie usługi następuje po tym fakcie. Jakkolwiek przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. skarżąca rozliczała otrzymane wpłaty w okresach miesięcznych, przyjmując, iż tytuł do zapłaty stanowiło częściowe wykonanie usługi, polegające na przechowywaniu dokumentów przez okres jednego miesiąca, niemniej, ponieważ zapłata za usługi archiwizacyjne - zgodnie z postanowieniami przedstawionej przez skarżącą umowy wzorcowej - następuje jednorazowo, w pełnej kwocie, w terminie 21 dni od daty odebrania dokumentów od podmiotu przekazującego, przychód należny powstawał najpóźniej z momentem przyjęcia dokumentów. Zdarzenia nakładające na skarżącą obowiązek wykazania przychodu to wystawienie faktury, częściowe wykonanie usługi polegające na przyjęciu dokumentów do przechowania, a także otrzymanie zapłaty. Nieuzasadnione jest powoływanie się przez skarżącą na zasadę wynikającą z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ skarżąca nie otrzymuje częściowej zapłaty, ale jej całość i to już po częściowym wykonaniu usługi, to jest po przyjęciu dokumentacji do przechowania, a odrębnych zasad rozliczania usług archiwizacji przepisy prawa podatkowego nie przewidują. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że naruszenia prawa materialnego skarżąca upatruje w pominięciu drugiej z przesłanek wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., według której do przychodów należnych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "zarachowanie", należy uznać, że znaczy ono "wyliczenie, obliczenie". Zarachowanie może przybrać postać rachunku lub faktury, a gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z tej reguły należności zafakturowanych, wyraźnie by na to wskazał. Odmienne rozumowanie prowadzi do rażącego naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów, zwłaszcza w wypadku usług o charakterze długoterminowym, jak usługi archiwizacyjne. Skarżąca zwróciła także uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanawia wyjątek od zasady opisanej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. i dotyczyć powinien wszystkich przypadków, w których wystąpiło zarachowanie, a dostawy lub usługi zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponadto skarżąca podniosła, że w związku z błędną wykładnią omawianego przepisu Sąd przepis ten także niewłaściwie zastosował, przyjmując, że w momencie otrzymania zapłaty skarżąca częściowo wykonała usługę, podczas gdy otrzymała ona jedynie wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Obowiązek wystawienia faktury wynika w tym wypadku z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), nakazującego wystawienie faktury także wtedy, gdy otrzymano część lub całość należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi; w takiej sytuacji można się jednak powołać na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., a za datę powstania przychodu uznać należy dzień wykonania usługi, czyli dzień zakończenia czynności archiwizacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty. Z kolei przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierają katalog przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przedmiot regulacji wskazanych przepisów jest zatem odmienny – czym innym jest bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania przychodu w przypadku przysporzenia, które za przychód podatkowy jest uznawane. Ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju - aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. W sytuacji, gdy przysporzenie jako przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania przychodu stają się bezprzedmiotowe. Dla przyjęcia, że określone wpłaty lub należności mogą być zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) konieczne jest ustalenie, że określona dostawa lub usługa będzie zrealizowana w następnym okresie sprawozdawczym w stosunku do tego okresu sprawozdawczego, w którym dokonano wpłaty lub w którym powstała należność. Jeżeli sytuacja taka wystąpi, wpłata mająca charakter zapłaty zaliczkowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego, niezależnie od tego, że zostanie udokumentowana wystawieniem faktury (zaliczkowej lub pro forma). Odstępstwo od zasady określonej w art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl której dzień wystawienia faktury jest dniem powstania przychodu, z przyczyn wskazanych już wcześniej nie wynika jednak z zastosowania normy szczególnej przed normą ogólną, ale z faktu, że przychód podatkowy na obecnym etapie rachunku podatkowego w ogóle jeszcze nie wystąpił, a więc i daty powstania tego przychodu nie sposób określić. Można dodać, że w przypadku usług o charakterze ciągłym, ale rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), zapłata z góry na poczet należności za pewien okres lub nawet za cały okres umowy może być uznana za wpłatę zaliczkową lub podlegającą zarachowaniu na poczet wykonania usługi w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli wynika to z umowy. W takim wypadku zastosowanie znajdzie reguła wynikająca z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., według której przychód powstaje w ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy i zauważając, że zgodnie z art. 14a § 2 i § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) interpretacja udzielana przez organ podatkowy zawierać powinna ocenę prawną stanowiska pytającego na podstawie stany faktycznego wyczerpująco przez niego przedstawionego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, iż zawierane przez nią umowy o świadczenie usług archiwizacyjnych charakteryzują się następującymi cechami: polegają na ewidencjonowaniu, przechowywaniu, zabezpieczeniu i udostępnianiu przyjętej dokumentacjo oraz wydawaniu z niej odpisów i kopii, świadczenie tych usług rozpoczyna się z chwilą przejęcia dokumentacji, a kończy z chwilą jej zniszczenia po okresie przechowywania wynikającym z przepisów ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589 ze zm.), wynagrodzenie płatne jest jednorazowo, w całości, z góry, w terminie 21 dni od daty przyjęcia dokumentów od podmiotu przekazującego. Jakkolwiek usługi te są usługami o charakterze ciągłym, jednakże nie występuje w nich element rozliczeń okresowych. Nie można w związku z tym uznać, że dokonane wpłaty względnie ich część mogą być zarachowane na poczet usług wykonanych w następnym okresie sprawozdawczym. Tym samym wpłaty te nie spełniają warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie podlegają wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych. Datę powstania przychodów wynikających z tych wpłat należy więc rozpoznać w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. – tak, jak uczyniły to organy podatkowe i co słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że chybiony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego i to zarówno w postaci błędnej jego wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej wywodom przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ustanawia wyjątku w stosunku do uregulowań wynikających z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., jako że przedmiot regulacji każdego z tych przepisów jest inny i stosowanie przy ich wykładni reguł kolizyjnych nie byłoby uprawnione. Jakkolwiek uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zawiera pełnego wywodu na temat skutków nie uznania określonego przysporzenia za przychód podatkowy dla rozpoznania daty powstania przychodu w badanej sprawie, niemniej nie doprowadziło to do błędnej wykładni wskazanych przepisów. Podobnie prawidłowe było zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. do prawnopodatkowego stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny w sprawie. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. T e z a: I. Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3a tej ustawy, ponieważ odmienny jest przedmiot regulacji każdego z tych przepisów – pierwszy z nich określa rodzaj przysporzeń nie zaliczanych do przychodów podatkowych, a drugi określa datę powstania przychodu. II. Skoro pobranych wpłat lub należności zarachowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, do przychodów nie zalicza się (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), wykluczone jest określenie daty powstania przychodu na podstawie daty wystawienia faktury dokumentującej wpłatę lub daty uregulowania należności, podlegających takiemu zarachowaniu (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).