I GSK 968/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Janusz Zajda Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 956/08 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 956/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę B. S. i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne. Pismem z dnia 11 października 2007 r. B. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi co do sposobu rozliczenia się przez nią z podatku od wyrobów akcyzowych za towary, które zakupiła za granicą. Do wniosku dołączyła druk zgłoszenia opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz rachunki za dokonane zakupy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., traktując to pismo jako wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, pismem z dnia 17 października 2007 r. przekazał je do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B.-B.), stosownie do treści § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów, pozostawił wniosek B. S. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 75 zł w terminie 7 dni od daty złożenia wniosku. W razie nieziszczenia opłaty w terminie, wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia bez uprzedniego wezwania do uiszczenia opłaty. Organ podał, że wnioskodawczyni opłaty tej nie uiściła w terminie, jak też nie złożyła wniosku na stosownym druku. B. S., pismem z dnia 11 grudnia 2009 r., wniosła zażalenie, gdyż jej zdaniem nie zostały przekazane jej wszystkie szczegóły, a nadto wniosła o przywrócenie terminu i ponowne rozpatrzenie wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Skargę na powyższe postanowienie wniosła B. S. do WSA w W. Strona skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów, iż rozpatrując jej sprawę, działa zbyt długo, a przez to jest ona ukarana, bezpodstawnie płacąc dług celny. Wobec tego wniosła o naprawienie wyrządzonej jej szkody. W odpowiedzi na skargę, pismem z dnia 14 kwietnia 2008 r., Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając powyższą skargę Sąd I instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 14 § 3, art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w sposób niewłaściwy ocenił pismo B. S. jako wniosek o interpretację, którego podstawą miał być przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem B. S. w opisanym piśmie wniosła o wskazanie jej sposobu wypełnienia zeznania podatkowego w podatku akcyzowym, przedkładając dane do tej czynności, nie określając ani przepisu, którego zinterpretowania żąda, ani też proponowanej przez nią interpretacji. Z tego względu przesłanie go do pełnomocnika Ministra Finansów, przed wyjaśnieniem z zainteresowaną motywu złożenia tegoż wniosku i przed otrzymaniem jej wyjaśnień co do treści wniosku, było w ocenie Sądu przedwczesne. Sąd I instancji wskazał nadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów, w wydanym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2007 r. nie zauważył, że wniosek nie odpowiada warunkom art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, skoro w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był brak opłaty, do której uiszczenia zobowiązany jest z mocy prawa każdy wnioskodawca, na podstawie art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów po stwierdzeniu, że po otrzymaniu przez wnioskodawczynię postanowienia, opłata została już uiszczona, a nadto wnioskodawczyni złożyła wniosek o przywrócenie terminu do rozpatrzenia "zażalenia", które było złożone w terminie, nie podjął czynności w tym kierunku lecz utrzymał w mocy pierwotne postanowienie o odmowie jego rozpatrzenia. W uzasadnieniu jednak podkreślił, że wniosek będzie rozpatrzony, ale nie w tej sprawie, gdyż w tej, podatniczka pomimo wezwania, nie złożyła prawidłowego zażalenia i nie uzupełniła jego braków. W ocenie Sądu I instancji powstała więc wewnętrzna sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem organu, a jego uzasadnieniem sprowadzająca się do pytania - czy odmową rozpatrzenia pisma B. S., klasyfikowanego jako wniosek o interpretację, był brak opłaty od wniosku, co stało się podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia czy brak sprecyzowanych zarzutów zażalenia na postanowienie Ministra Finansów. Zdaniem Sądu I instancji przebieg postępowania administracyjnego wskazuje na naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przyczyną tego stanu, w ocenie Sądu, była zakwalifikowanie pisma podatnika z dnia 11 października 2007 r. jako wniosku o interpretację bez wyjaśnienia, czy właśnie taki zamiar miał podatnik składając to pismo, a jeżeli tak - to który z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) miał podlegać interpretacji i jakie jest stanowisko podatnika co do jego treści. Sąd zwrócił uwagę, że może nie bez przyczyny B. S. nie opłaciła wniosku i nie złożyła go na obowiązującym druku dla interpretacji podatkowych, gdyż nie taki cel przyświecał jej czynnościom. Zamiast więc wydawać kolejne postanowienia, zdaniem Sądu, należało wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku, po przedstawieniu mu treści przepisów, które stanowić miały podstawę pytania. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w W. z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 956/08, wniósł Minister Finansów. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] grudnia 2007 r. na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, że organ podatkowy zakwalifikował pismo podatniczki z dnia 11 października 2007 r. jako wniosek o wydanie interpretacji bez wyjaśnienia zamiaru jaki miała podatniczka składając to pismo. Tymczasem skarżąca w piśmie z dnia 17 stycznia 2008 r. wyjaśniła, że złożyła wniosek z dnia 11 października 2007 r. w celu otrzymania indywidualnej interpretacji, tylko jak podkreśliła nie wiedziała, że wydanie indywidualnej interpretacji podlega opłacie. Zdaniem organu podatkowego do powyższych uchybień procedury nie doszło, gdyż organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował pismo podatniczki z dnia 11 października 2007 r. jako wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zatem powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14f § 1 i art. 14g § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez WSA w/w przepisów Ordynacji podatkowej i uznanie, że nie było podstaw do wydania przez organ podatkowy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z powodu braku uiszczenia opłaty. Zdaniem organu podatkowego w zaistniałej sytuacji istniała podstawa prawna i faktyczna do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku podatniczki bez rozpatrzenia. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA przyjął, że organ podatkowy nie naruszył powołanych przepisów art. 14b § 3, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto gdyby WSA uwzględnił treść art. 14f § 1 i art. 14g § 2 Ordynacji podatkowej mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż o tym, że istotnie przedmiotem pisma podatniczki z dnia 11 października 2007 r. było złożenie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji jest treść pisma z dnia 17 stycznia 2008 r. będącego odpowiedzią na wezwanie organu do uzupełnienia braków zażalenia złożonego przez podatniczkę na postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r., w którym wyraźnie wskazano, iż celem złożenia wniosku z dnia 11 października 2007 r. było uzyskanie interpretacji indywidualnej bowiem zażalenie na postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r. zostało wniesione, aby kwota 75 zł, którą uiściła w związku z ponownym złożeniem wniosku ORD-IN z dnia 11 grudnia 2007 r. nie została jej zwrócona. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną z powyższego wynika jasno, że B. S. złożyła wniosek z dnia 11 października 2007 r. w celu otrzymania indywidualnej interpretacji, tylko jak podkreśliła w zażaleniu nie wiedziała, że wydanie indywidualnej interpretacji podlega opłacie. A zatem stwierdzić należy, iż podatniczka jasno wyraziła swój zamiar złożenia pismem z dnia 11 października 2007 r. wniosku o udzielenie interpretacji. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła nadto, iż przepisem art. 14g § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca narzuca organowi podatkowemu pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji niewniesienia stosownej opłaty. W tym zakresie przepisy nie pozostawiają organowi podatkowemu swobody działania. Brak uiszczenia opłaty w terminie zobowiązuje organy podatkowe do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia i to bez wzywania wnioskodawcy o jej uiszczenie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wzywał wnioskodawczyni do uzupełnienia braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji wskazanych przez Sąd na zasadzie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie została w terminie uiszczona w/w opłata. W ocenie organu podatkowego wzywanie podatnika o uzupełnienie braków formalnych, w sytuacji gdy złożone uzupełnienie i tak nie będzie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy byłoby naruszeniem zasad zaufania do organów państwowych. Zdaniem organu nie jest naruszeniem tej zasady brak wezwania do wyjaśnienia charakteru sprawy, kiedy jest ona oczywista i nie budząca wątpliwości. B. S. nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 121 § 1, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował pismo podatniczki z dnia 11 października 2007 r. jako wniosek o wydanie interpretacji, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14f § 1 i art. 14g § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez WSA tych przepisów i uznanie, że nie było podstaw do wydania przez organ podatkowy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z powodu braku uiszczenia opłaty. Przystępując do oceny w ten sposób sformułowanych zarzutów należy na wstępie przypomnieć, że przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji była ocena zgodności z prawem postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej stanowił przepis art. 14g § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, od którego nie uiszczono opłaty, pozostawia się bez rozpatrzenia bez uprzedniego wezwania do jej uiszczenia. Do wydania tegoż rozstrzygnięcia doszło na skutek uznania przez Ministra Finansów, iż pismo B. S. z dnia 11 października 2007 r. o treści: "Żądam pisemnej odpowiedzi na moje pismo w jaki sposób osoba fizyczna ma obowiązek rozliczyć się z Urzędem zgodnie z Ordynacją podatkową od wyrobów akcyzowych – w kraju UE – zakupionych za granicą w dozwolonych normach" zawiera wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przechodząc do oceny zasadności przedstawionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić podstawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W postępowaniu interpretacyjnym ocenia się wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jako rozważany przedmiot subsumcji pod przepisy prawa, których wykładni dochodzi strona postępowania, nie zaś pod wszystkie, czy też jakiekolwiek regulacje prawne. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy. W administracyjnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje tradycyjnie czy też obiegowo pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo. Zważyć bowiem należy, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego, ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. Podstawę postępowania interpretacyjnego (współ)tworzą więc: przedstawiony wyczerpująco, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie. Pamiętać należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z treści pisma B. S. z dnia 11 października 2007 r. nie można wnosić, iż skarżąca wystąpiła tym pismem o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. W związku z powyższym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je postanowienia Ministra Finansów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. było w pełni uzasadnione. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji wskazał, że zakwalifikowanie przedmiotowego pisma jako wniosku o interpretację bez wyjaśnienia, czy właśnie taki zamiar miał podatnik składając je, stanowiło naruszenie przepisu art. 14b § 3, art. 169 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O zamiarze takim na pewno nie może świadczyć, powołane w skardze kasacyjnej pismo z dnia 17 stycznia 2008 r. (uzupełnienie zażalenia z dnia 11 grudnia 2007 r.), którego treść w żaden sposób nie odnosi się do pisma z dnia 11 października 2007 r. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej udzielanie informacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika może nastąpić jedynie w ramach instytucji interpretacji podatkowych. Powyższe z oczywistych względów nie oznacza, że podatnik, bądź inny podmiot, nie może zwrócić się do organu podatkowego o udzielenie różnego rodzaju innych informacji. Jak wskazano wyżej, podatnik składający wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej obowiązany jest w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Braki w tym zakresie powodują, że pismo takie nie spełnia wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem nie może być jednoznacznie uznane za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji istnieją przesłanki do wezwania podatnika do usunięcia braku formalnego pisma. Tryb, w jakim uzupełniane są braki formalne pism w postępowaniu podatkowym reguluje art. 169 tejże ustawy. I tak, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wymogi określone przepisami prawa" należy rozumieć bardzo szeroko. Będzie to zarówno brak elementu treści pisma, jak też precyzyjnego określenia żądania (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok SN z dnia 29 marca 1988 r., III ARN 7/88, OSNC 1990, nr 9, poz. 117). Reasumując, organ podatkowy kwalifikując pismo podatnika jako wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest skonfrontować jego treść z treścią przepisów prawa wyznaczających obligatoryjne elementy tego wniosku. Jeżeli na podstawie treści pisma nie można jednoznacznie orzec o jego prawnym charakterze, to rzeczą organu podatkowego jest wezwać do sprecyzowania jego treści. Przyjęcie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, iż pismo z dnia 11 października 2007 r. stanowiło wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, było co najmniej przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.