II FSK 142/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Grzęda, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 590/08 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz W. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 21 maja 2008 r. (nr: [...]). Z uzasadnienia orzeczenia wynikał następujący stan sprawy. W.P. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o interpretację przepisów prawa podatkowego zwracając się z pytaniem, czy w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, względnie komandytowo-akcyjną powstanie u podatnika (wspólnika nowopowstałej spółki osobowej, a zarazem akcjonariusza przekształcanej spółki kapitałowej) przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikający z niepodzielonych zysków. Zdaniem podatnika w takiej sytuacji, w związku z przekształceniem, nie zaistnieje u niego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej ani inny przychód kapitałowy. W jego ocenie z momentem przekształcenia środki te stają się bowiem własnością spółki osobowej na mocy art. 28 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., powoływanej dalej jako: k.s.h.) w zw. z art. 555 k.s.h. Pierwotny majątek spółki tworzony jest bowiem z wkładów wspólników, zaś w analizowanym przypadku z majątku spółki przekształconej. Zatem skoro niepodzielone zyski spółki akcyjnej z lat poprzednich stały się własnością spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej), nie sposób uznać, iż zostały one faktycznie otrzymane przez wspólników, jak tego wymaga art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. - powoływanej dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z 11 czerwca 2007 r., uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają skutków podatkowych przekształcenia, które to zostały unormowane w art. 93 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ich brzmieniem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Regulacja ta ma także zastosowanie do osobowej spółki handlowej, zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Skutki przekształcenia nie obejmują tylko tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych. Co do niepodzielonych zysków spółki kapitałowej organ stwierdził, iż na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości akcji, wynikających z niepodzielonych zysków, jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Niepodzielone zyski z tym momentem przechodzą bowiem na wspólników spółki komandytowej, tj. są pozostawione do ich dyspozycji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmówił zmiany tego aktu, stwierdzając, że organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił także pogląd organu I instancji, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, pozostałe w spółce środki, które nie zostały opodatkowane, stanowić będą dla wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W skardze do WSA w Rzeszowie skarżący zarzucił: - naruszenie art. 347 § 1 k.s.h., poprzez przyjęcie, że każdorazowo akcjonariusz spółki akcyjnej bezwarunkowo uzyskuje prawo do udziału w zysku, wykazanym w sprawozdaniu finansowym, - naruszenie art. 552 k.s.h. i art. 553 k.s.h. oraz art. 93 a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że może istnieć różnica w składnikach majątkowych przysługującej spółce przekształconej i spółce powstałej w wyniku przekształcenia, - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że niepodzielony i niewypłacony zysk wynikający z bilansu przekształcanej spółki, przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształcanej podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, - naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez nałożenie obciążeń fiskalnych, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach podatkowych, - naruszenie art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż w przypadku przekazania niepodzielonego zysku przekształcanej osoby prawnej na kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia, istnieje obowiązek pobrania od akcjonariuszy przekształcanej spółki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 %, - naruszenie art. 14a § 4 Ordynacji Podatkowej, w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż interpretacja prawa podatkowego co do zakresu i sposobu jego zastosowania, dokonywana przez organy podatkowe powinna odbywać się jedynie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") wskazał, że z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż wniosek o interpretację musi zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ocenie Sądu wniosek powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika lub inkasenta i nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego. W ocenie WSA wniosek skarżącego nie spełniał wymogu określonego art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nie przedstawiał wyczerpująco stanu faktycznego. Nie czyniło zadość temu obowiązkowi stwierdzenie, że spółka akcyjna, której jest akcjonariuszem, ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Sąd ocenił zawarte we wniosku skarżącego pytanie jako nadzwyczaj ogólne i z tej przyczyny uznał, że nie może prowadzić do innego stanowiska organu, jak równie ogólnego. Sąd I instancji wyjaśnił dalej, że spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna są to różne formy działalności gospodarczej i wyłożył podstawowe różnice ustrojowe obydwu tych form prawnych. Wytknął dalej, że skarżący występując z wnioskiem o interpretację nie wskazał przeznaczenia niepodzielonego zysku spółki akcyjnej w przekształconej spółce. Stwierdził bowiem, ze przeznaczenie niepodzielonego zysku w spółce akcyjnej w przekształconej spółce rzutuje na sytuację podatkową wspólników tj. istnienie przesłanki określonej przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził jednak, że uwagi te mają charakter teoretyczny, ponieważ skarżący nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego sprawy. Ostatecznie skonstatował, że stanowisko organów w rozpoznawanej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez skarżącego ogólny i teoretyczny stan faktyczny nie naruszało prawa. W skardze kasacyjnej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.; bądź - ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), tj. art. 14a § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 23 marca 2007 r. - dacie złożenia wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez skarżącego w związku z art. 169 § l Op poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że zasadne jest wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe i sąd administracyjny w sprawie, w której wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez uzasadnienie wyroku oddalającego skargę argumentacją prawną przemawiającą za uwzględnieniem skargi, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), tj. art. 134 § l ppsa w związku z art. 151 ppsa poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w braku uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 maja 2008 r. oraz przejawiające się w przyjęciu, że skoro zarzuty merytoryczne skargi zgłoszone przez skarżącego nie mogą być badane z powodu wadliwości formalnej postępowania poprzedzającego wniesienie skargi, to cała skarga podlega oddaleniu, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), tj. art. 135 ppsa w związku z art. 3 § l ppsa poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w braku uchylenia wadliwej, według uznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 maja 2008 r. oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 czerwca 2007 r., co sprawiło, że ww. orzeczenia organów podatkowych uznane za wadliwe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie pozostają w obrocie prawnym oraz tym samym naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uchybienie polegające na niewyczepującym przedstawieniu stanu faktycznego winno być usunięte w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 5 O.p. Wskazano jednocześnie, że treść rozstrzygnięcia sądu była sprzeczna z jego uzasadnieniem, ponieważ stwierdzenie wydania merytorycznej interpretacji pomimo istnienia przeszkód formalnych obligowało sąd do uchylenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spośród podniesionych zarzutów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 i art. 151 p.p.s.a. Art. 134 p.p.s.a. określa zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyznaczają ją granice sprawy. Sąd nie jest związany ani zarzutami i wnioskami, ani podstawą prawną powołaną przez stronę. Ma obowiązek uwzględnić skargę, gdy stwierdzi, że zaskarżony akt zapadł z naruszeniem przepisów niewskazanych przez stronę, a ranga tych naruszeń przesądza o konieczności wyeliminowania kontrolowanego aktu z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie była interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zakres tego postępowania jest wyznaczony stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Nie budzi też wątpliwości, że organ udzielający interpretacji nie jest uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, czy też samodzielnego formułowania ustaleń faktycznych. Podstawę faktyczną wyznacza w całości i wyczerpująco wniosek strony. Innymi słowy: stan faktyczny wynikający z wniosku i - ewentualnie - uszczegółowiony przez podatnika jest dla organu wiążący. Skarżący wystąpił z wnioskiem o dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Twierdził mianowicie, że nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem niepodzielone zyski spółki akcyjnej w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Organy podatkowe uznały takie stanowisko za błędne, dowodząc, że w takim wypadku niepodzielone zyski stanowią przychód wspólnika i podlegają opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że wniosek złożony przez skarżącego nie czynił zadość wymaganiom stawianym przez art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czego konsekwencją było zajęcie przez organ "stanowiska ogólnego", co zdaniem tego sądu nie naruszało prawa i w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi. Sąd en bloc pominął odniesienie się do licznych i obszernie uzasadnionych w skardze zarzutów natury merytorycznej, przyjmując, że zdawkowość i hipotetyczne ujęcie stanu faktycznego we wniosku uniemożliwia dokonanie jego subsumcji. Sąd I instancji popadł jednak w istotną sprzeczność. Konkluzje uzasadnienia orzeczenia nie znalazły bowiem adekwatnego wyrazu w treści rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zauważył bowiem na wstępie swojego uzasadnienia, że podatnik we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie dokonał wyczerpującego przedstawiania stanu faktycznego, co powodowało, że taki wniosek nie powinien w ogóle być przedmiotem rozpatrzenia. Błędna była zatem konkluzja, że skarga na decyzję utrzymującą w mocy postanowienie uznające stanowisko podatnika za nieprawidłowe, winna być oddalona. Stanowisko takie winno lec u podstaw przeciwnego wniosku. Sąd I instancji dochodząc do przekonania, że wniosek podatnika nie opisuje w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, winien był zastosować stosowne środki przewidziane w ustawie, czyli wyeliminować wadliwy akt, skoro wydany został w oparciu o wniosek, w którym nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący stan faktyczny, stosownie do wymogu wynikającego z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania w przedmiocie wniosku podatnika. Z ustaleniem o istotnej i nieusuwalnej wadliwości wniosku nie korespondowało zaaprobowanie jako zgodnego z prawem stanowiska o prawnopodatkowych implikacjach stanu faktycznego, który przez organ podatkowy został uznany za wystarczający do udzielenia merytorycznej interpretacji. Należy zresztą zauważyć, że interpretacja taka w przypadku oddalenia skargi pozostawałaby w obrocie. Podatnik uzyskałby zatem ostateczne stanowisko organów, które ogólnie i kategorycznie stwierdziły, że niepodzielone zyski spółki akcyjnej w każdym przypadku przekształcenia tejże spółki w spółkę osobową stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Tak sformułowana generalna teza jest błędna. Wystarczy tu powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. (II FSK 1452/07 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej (wkłady) w wyniku przekształcenia tych spółek (art. 551 § 1 k.s.h.), nie oznaczało, że wspólnicy uzyskali przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Wyrok oddalający skargę w takiej sytuacji zapadł z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 134 p.p.s.a. Trzeba również rozważyć, czy kategoryczne stwierdzenie o ułomności wniosku podatnika nie było przedwczesne. Skarżący stwierdził mianowicie, że niedostateczne opisanie stanu faktycznego (niewyczerpujące w rozumieniu art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej) mogło uzasadniać wezwanie do jego uszczegółowienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej. Drugi z wymienionych przepisów stanowił bowiem, że do załatwienia wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem, iż w razie, gdy wniosek nie został uzupełniony w terminie, nie mogło dojść do wejścia w życie tzw. milczącej interpretacji (nie stosowało się art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W piśmiennictwie wskazuje się wprost, że organ poprzez takie odwołanie zyskuje uprawnienie do żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009). W niniejszej sprawie organy obydwu instancji zaniechały wezwania uznając, że stan faktyczny jest wystarczający do udzielenia kategorycznej oceny prawidłowości stanowiska skarżącego. Sąd natomiast nie wdając się w merytoryczną ocenę takiego stanowiska uznał, przeciwnie niż organy, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę jest niewystarczający do udzielenia odpowiedzi. Co istotne jednak - nie wykluczył przy tym, że przy pewnym uszczegółowieniu stanu faktycznego (należy przyjąć, że przy określeniu formy prawnej spółki przekształconej oraz kwalifikacji bilansowej niepodzielonego zysku) stanowisko skarżącego mogłoby zostać uznane za prawidłowe. Pogląd taki zresztą korespondowałby z rzeczywistym stanem prawnym (patrz cytowany wcześniej wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r.). Ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozostawić należy, czy przywołane przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie w sprawie skarżącego i czy braki wniosku poddawały się uzupełnieniu. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.