II FSK 1452/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. S. i W. spółki jawnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 307/07 w sprawie ze skargi C. M. S. i W. spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z dnia 18 października 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz C. M. S. i W. spółki jawnej z siedzibą w K. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Dotychczasowy przebieg postępowania. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 307/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę C. M. S. i W. Spółka jawna (zw. dalej: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 maja 2006 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (jawną) wystąpi kiedykolwiek obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków zatrzymanych w ramach kapitałów własnych spółki jawnej, wypracowanych przez spółkę akcyjną przed zmianą formy prawnej oraz czy w takim przypadku spółka ta - jako płatnik - będzie zobowiązana do poboru takiego podatku. Spółka podkreśliła, że podjęła działania zmierzające do zmiany formy prawnej jej funkcjonowania ze spółki akcyjnej na spółkę jawną. W wyniku tego, w momencie przekształcenia kapitał zakładowy Spółki ma zostać przekształcony w kapitał udziałowy spółki jawnej, a nominalna wartość akcji będzie po zmianie formy prawnej odpowiadać sumie nominalnej wartości wkładów wspólników. Pozostałe pozycje aktywów i pasywów zostaną przejęte w identycznej formie i pozycjach bilansowych spółki akcyjnej przez spółkę jawną. Dotyczy to takich pozycji jak: kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny oraz pozostałe kapitały rezerwowe - zwane dalej "zyskami zatrzymanymi". W związku z powyższym przekształceniem zysk z roku obrachunkowego, w trakcie którego nastąpi transformacja w spółkę jawną, zostanie przeniesiony na pozycje kapitału zapasowego, także należącego do zysków zatrzymanych. Spółka zaznaczyła, że wszystkie pozycje składające się na zyski zatrzymane zostały utworzone z dochodu spółki, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, w wyniku zadysponowania zyskami zatrzymanymi, przejętymi ze spółki akcyjnej przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia, nigdy nie wystąpi obowiązek poboru podatku z tego tytułu. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 31 lipca 2006 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że w myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52 a i art. 52 c/ u.p.d.o.f. oraz tych dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z art. 552 i 553 k.s.h. wynika zasada sukcesji uniwersalnej w myśl której, spółka przekształcana staje się spółka przekształconą, z chwila wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednakże zasady sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, które zostały odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 93 a § 1 i § 2 pkt 1 lit b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na kapitał podstawowy spółki jawnej składać się będą niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale rezerwowym przekształcanej spółki akcyjnej. Z momentem przekształcenia akcjonariusze spółki akcyjnej staną się wspólnikami spółki jawnej oraz powstanie po ich stronie przychód z tytułu posiadania udziałów, wynikających z niepodzielonych zysków w spółce akcyjnej, jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Moment przekształcenia będzie więc dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce akcyjnej zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za lata ubiegłe, gdyż przekształcenie to skutkować będzie przeniesieniem niepodzielonego zysku na udziały kapitałowe wspólników w spółce jawnej, które są równe co do wartości. Zażalenie na to postanowienie złożyła Spółka, zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną kapitały rezerwowe i niepodzielony zysk z lat ubiegłych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Na tej podstawie Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia stwierdzono, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że moment przekształcenia będzie dniem pozostawienia do dyspozycji zysków zatrzymanych, gdyż zyski te będą w dalszym ciągu wykazywane w bilansie spółki jawnej i w niej pozostaną, gdyż żaden ze wspólników nie uzyska prawa do dysponowania nimi w sposób swobodny. Ponadto zyski te pozostaną w dalszym ciągu w masie majątkowej spółki jawnej. Posiadanie udziału w zyskach i stratach spółki jawnej nie jest tożsame z posiadaniem udziału jako prawa majątkowego, właściwego dla spółki z o.o. i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, albowiem nie dochodzi do uzyskania ani postawienia do dyspozycji środków dla wspólników. Co zaś się tyczy spółki jawnej to zgodnie ze stanowiskiem doktryny udział kapitałowy wspólnika, ustalony na podstawie pierwotnej umowy spółki zmieni się, ale tylko w trybie zmiany umowy spółki. Zgodnie zaś z umową spółki jawnej wkład wspólników w tej spółce odpowiada kapitałowi akcyjnemu spółki akcyjnej, a w opisanym stanie faktycznym w żadnym momencie nie doszło do zmiany wartości przedmiotowego wkładu. Decyzją z dnia 18 października 2006 r. organ odwoławczy odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Odwołanie od tej decyzji wniosła Spółka zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30 a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 u.p.d.o.f. poprzez uznanie stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia. W odwołaniu podkreślono, że w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę jawną przekształcony został jedynie kapitał zakładowy we wkłady wspólników, natomiast pozostałe pozycje bilansowe, w tym pozostałe kapitały spółki zostały przejęte przez spółkę jawną w identycznej formie i pozycjach bilansowych, jakie występowały w spółce akcyjnej. W konsekwencji nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie wspólników. Spółka zaznaczyła, że środki te będą w dalszym ciągu wykazywane w bilansie spółki jawnej i w niej pozostaną, gdyż żaden ze wspólników nie uzyska prawa do dysponowania nimi w sposób swobodny. Ustawodawca w żadnym miejscu nie wskazał, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość zysków zatrzymanych, pozostających w spółce na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2006r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną oznacza kontynuację jej bytu prawnego, co wiąże się z tym, że akcjonariusze tej spółki, z momentem przekształcenia, stają się wspólnikami spółki jawnej, jednocześnie majątek spółki przekształcanej zostaje zaliczony na poczet wkładów wspólników spółki jawnej, a niepodzielone zyski netto spółki akcyjnej zaliczone zostają na poczet wkładów wniesionych przez wspólników spółki jawnej. Z momentem przekształcenia następuje przeniesienie niepodzielonego zysku spółki akcyjnej na udziały kapitałowe wspólników w spółce jawnej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. 3. W skardze na tę decyzję zarzucono: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30 a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną kapitały własne spółki akcyjnej, takie jak kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych, podlegają po stronie wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych; - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę praworządności, a także zasadę pogłębiania zaufania do organu. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia czy zyski zatrzymane w ramach kapitałów własnych spółki jawnej, powstałe w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w tym jakiekolwiek zadysponowanie tymi zyskami włącznie z wypłatą na rzecz wspólników, podlegają obowiązkowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy w takim przypadku Spółka jako płatnik będzie obowiązana do poboru takiego podatku. W ocenie Sądu interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. w zaskarżonej decyzji nie narusza przepisów prawa. Przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki. Z treści art. 552 i art. 553 K.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształconej spółki akcyjne zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, a więc niepodzielone zyski spółki akcyjnej, jako składnik majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet udziałów kapitałowych - wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Moment przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, czyli dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce akcyjnej zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku, tj. niepodzielonego zysku spółki akcyjnej na udziały kapitałowe wspólników w spółce jawnej, które przecież zgodnie z art. 50 k.s.h. są równe wartości wkładów określonych w umowie. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie prawa przewidziane w przepisach prawa podatkowego i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopełnienie powyższej regulacji stanowi zapis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nakazujący obciążyć tym podatkiem przychody uzyskane z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki akcyjnej przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki akcyjnej podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f. W sprawie zgromadzone niepodzielone zyski z lat ubiegłych przekształcanej spółki akcyjnej składać się będą na kapitały własne spółki jawnej, tj. dojdzie do przeniesienia niepodzielonego zysku przekształcanej spółki akcyjnej do przekształconej spółki jawnej, przy zachowaniu tożsamości wspólników obu spółek i wartości przysługujących im udziałów. Niepodzielone zyski zatrzymane spółki akcyjnej z chwilą przekształcenia jej w spółkę jawną stanowią przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pozostawione w spółce akcyjnej zyski, które stały się majątkiem spółki jawnej, przypadają na wspólnika (osobę fizyczną) stosownie do wartości jego wkładu. W przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółek, zyski pozostałe w spółce akcyjnej podwyższą wartość wkładów spółce jawnej, w stosunku do wartości udziałów w spółce akcyjnej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód. Przychód ten będzie przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w momencie wykreślenia spółki akcyjnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Mając na uwadze fakt, że spółka jawna drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki akcyjnej, będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że środki zgromadzone przez spółkę akcyjną w ramach kapitału zapasowego stanowiły część zysku wypracowanego przez tę spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem spółka akcyjna prowadziła dalej działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji wspólników i stanowiło dochód tych ostatnich, bądź tez wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu. Reasumując, WSA stwierdził. że niepodzielony zysk zatrzymany spółki akcyjnej z chwilą przekształcenia jej w spółkę jawną stanowi dochód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w jawną kapitały własne spółki akcyjnej, takie jak kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych podlegają po stronie wspólników opodatkowaniem u.p.d.o.f. jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, podczas, gdy została ona wydana z naruszeniem art. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w wyniku ich błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów pozbawionych podstaw prawnych pozbawionych podstawy prawnej oraz naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w którym uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że nie znajdują w sprawie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż zyski zatrzymane spółki akcyjnej zostają zatrzymane w ramach majątku spółki jawnej oraz nie dochodzi do rozwiązania spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Autor skargi kasacyjnej na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na stanowisko organów podatkowych wyrażone w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] w piśmie z dnia 16 listopada 2004 r. M. Urzędu Skarbowego, nr [...]; w decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2006 r., nr [...]; w piśmie Naczelnika S. Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2006 r., nr [...]; w postanowieniu z dnia 24 sierpnia 2006 r., znak [...]. Reasumując Spółka podkreśliła, że w trakcie procesu przekształcenia nie dochodzi w żadnym momencie do likwidacji spółki przekształcanej, majątek spółki akcyjnej staje się w wyniku przekształcenia majątkiem spółki jawnej; nie można uznać, że wspólnicy spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia uzyskali przychód, który podlegałby opodatkowaniu, brak jest przepisów, które pozwalałyby na uznanie, że przekształcenie spółki akcyjnej w jawną skutkować będzie powstaniem po stronie wspólników obowiązku podatkowego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za zasługujący na uwzględnienie i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono, iż wskazane przepisy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) nie mogły stanowić podstawy do określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu dywidendy otrzymanej przez akcjonariuszy spółki akcyjnej ze względu na jej przekształcenie w spółkę jawną. 2. Na wstępie jednak należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zobowiązany jest odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku przez Spółkę o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej) nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany. Przedstawiony w tym wniosku stan faktyczny i przepisy prawa powołane w odnoszącym się do niego stanowisku Spółki wyznaczyły zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną jest związany tymi ustaleniami faktycznymi. Sporna natomiast w sprawie pozostawała wykładnia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego. W tym zakresie stanowisko Spółki nie uległo zmianie i opiera się na odmiennej od przyjętego przez organy podatkowe obu instancji oraz zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie tej spornej kwestii ma równocześnie znaczenie dla oceny czy istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji (art. 151 p.p.s.a.), czy jak twierdzi strona skarżąca do jej uwzględnienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) z uwagi na wytknięte naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego prowadzące równocześnie do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec nie sformułowania dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za jedyną kwestię wymagającą rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania należało uznać ocenę prawidłowości wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. 3. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skierowany został przeciwko przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Dla zachowania prawidłowości wykładni tych przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że istotne na ich tle wątpliwości sprowadzały się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w sytuacji przekształcenia spółki akcyjnej (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową) i przeznaczenie kapitału zapasowego tej pierwszej spółki, na którym gromadzone były niepodzielone zyski spółki z lat ubiegłych, na kapitał podstawowy spółki jawnej jej wspólnicy osiągają dochód, co powoduje, że spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodu w zyskach osób prawnych. 4. Podstawę prawną do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiły przepisy art. 551-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej w skrócie k.s.h. stosownie do treści art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). W tym wypadku przekształceniu miała podlegać spółka akcyjna. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze takiej spółki mają prawo do udziału w zyskach wykazanych w sprawozdaniach finansowych zbadanych przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie stosownie do art. 393 pkt 1 i art. 395 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h., to zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę za ubiegły rok obrotowy będzie i w jakiej części podzielony między akcjonariuszy. Do momentu podjęcia uchwały, o której mowa w tych przepisach akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy tez domaganie się podziału zysków. Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariusz nie może dysponować (rozporządzać) przypadającym mu udziałem w zyskach spółki. Dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidendy również zastrzeżony został do wyłącznych uprawnień zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy (art. 348 § 3 k.s.h.). Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiąc majątek spółki. Z przedstawionych regulacji jednoznacznie wynika, że decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji akcjonariuszy pozostawiona jest wyłącznym kompetencjom zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551 - art. 576 k.s.h. nie następuje likwidacja jednego podmiotu i powstanie nowego podmiotu, a jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.). Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszy na kapitały, odpowiednie dla spółki akcyjnej nie może być zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. O przeznaczeniu tych funduszy powinno zdecydować walne zgromadzenie w uchwale podjętej na podstawie art. 562 § 1 i 2 oraz 558 § 1 i § 2 k.s.h. W tym wypadku walne zgromadzenie zamierzało przekazać niepodzielony zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładu wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku akcjonariuszom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Taka sytuacja mogła wystąpić wyłącznie w odniesieniu do akcjonariuszy, którzy nie złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 365 § 1 k.s.h.) nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiana w stosunku do stanu istniejącego przed przekształceniem polega na tym, że wniesione poprzednio akcje stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału akcyjnego spółki przekształcanej. Cały czas jednak pozostają majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki jawnej nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten stanowi cały czas majątek spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h.). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (por.: S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych z komentarzem, wyd. C. H. Beck 2001r., t. I, s. 326-327). Podejmując uchwałę o przekształceniu spółki akcjonariusze decydują jedynie czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 i art. 565 § 1 k.s.h.). Uchwała ta nie stanowi jednocześnie rozporządzeniem zyskiem spółki przekształcanej na wypłatę dywidendy akcjonariuszom. W tym wypadku wręcz przeciwnie przekazanie kapitału zapasowego, obejmującego zysk niepodzielony z lat poprzednich na kapitał podstawowy spółki przekształconej stanowiło, o tym, iż było to w dalszym ciągu mienie spółki, którym nie mógł rozporządzać wspólnik. 5. Przedstawienie tych uwag na tle obowiązujących przepisów ustawy k.s.h. było niezbędne bowiem Sąd pierwszej instancji doszedł do niedających się zaaprobować wniosków, iż w przypadku przekształcenia kapitału zapasowego przekształcanej spółki akcyjnej w kapitał podstawowy przekształconej spółki jawnej po stronie wspólników spółki przekształconej powstaje przychód - (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej. Tego rodzaju wnioski pozostają w sprzeczności z zasadami wynikającymi z omówionych przepisów w oparciu, o które następuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz przyjętej w tych przepisach zasady kontynuacji. Równocześnie przedstawione uwagi mają istotny wpływ na wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego. 6. W skardze kasacyjnej Spółka kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż przekazanie zysku z kapitału zapasowego przekształcanej spółki akcyjnej na kapitał podstawowy przekształconej spółki jawnej mieści się w pojęciu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie zgodzono się również z wykładnią przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. polegającym na przyjęciu, że do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zaliczono dochód (przychód) z tytułu przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dla wyjaśnienia trafności tych zarzutów należało przypomnieć, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Do tego źródła przychodów zgodnie z wyliczeniem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zaliczone zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni w tym również z dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni, podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartości dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określonych według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Ze względu na konstrukcję przyjęto w przytoczonym przepisie nie wymieniono wszystkich potencjalnych źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie da się jednak na tej podstawie w drodze wykładni wyprowadzić wniosku, że obejmuje on także sytuację przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej (przekształcanej) w kapitał podstawowy spółki osobowej (przekształconej). Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy z akcji pracowniczych funduszy emerytalnych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej oraz wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy) w każdym przypadku wiążą się z otrzymaniem rzeczywiście przez akcjonariusza, udziałowca czy spółdzielcę do dyspozycji środków pieniężnych. Żaden z tych przykładów nie wykazuje podobieństwa do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu, jaki przyjęto za podstawę zaskarżonego wyroku. Zatem zgodnie z zasadą interpretacyjną eiusdem generis katalogiem przychodów wymienionych expressis verbis w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d/ u.p.d.o.f. nie mogą zostać objęte przychody odbiegające znacznie od sytuacji ujętych w tym katalogu (por.: B. Brzeziński - glosa aprobująca do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r., Sygn. akt I SA/Wr 935/07 - publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2008 r. Nr 5 str. 429-432). Jak wyjaśniono w części II pkt 4 uzasadnienia w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych nie było podstaw do stwierdzenia, że w tym wypadku wspólnik cokolwiek otrzymuje. Do odmiennych wniosków nie prowadzi również treść przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W przepisie tym przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1-7). Użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotu "w tym także" oznacza to, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy (por.: Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s. 1120). Ewentualny przychód musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., Sygn. akt II FSK 836/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle przedstawionego w złożonym wniosku o dokonanie interpretacji stanu faktycznego na tle tego przepisu, jak i wcześniej omówionego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sporne pozostawało pojęcie "faktycznie uzyskany" i moment uzyskania tego dochodu. Zgodnie z omówionymi zasadami przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551-576 k.s.h.) przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki akcyjnej. Nowa spółka (przekształcona) rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z omówioną zasadą kontynuacji majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wielkości osiągniętego w latach poprzednich, a nierozdzielonego zysku. Nie można zatem zgodzić się z tą częścią orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podjęcie uchwały o przekształceniu oznacza równocześnie wolę przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, co powoduje postawienie zysków do dyspozycji akcjonariuszy w momencie wpisania spółki przekształconej (por.: wyroki WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., Sygn. akt I SA/Gl 188/07, Lex nr 334365; z dnia 12 czerwca 2007 r., Sygn. akt I SA/Po 1149/06, publ. Lex nr 329867). Jak już wyjaśniono do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., Sygn. akt II CK 539/03, publ. OSNC z 2005 r. Nr 9, poz. 158). Niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia (art. 551 § 1 k.s.h.) staje się majątkiem spółki przekształconej. Zmienia się jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie można bowiem mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy "faktycznie uzyskują" dochód z tego tytułu. Uprawnienie do otrzymania dywidendy może zostać dopiero zrealizowane tylko w przewidzianym prawem trybie. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy, skutki wypłaty wspólnikowi będącemu osobą fizyczną będą podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). Do tego czasu na Spółce jako płatniku nie ciążą również obowiązki określone w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy należało stwierdzić, że przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, gdyż taki stan nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy. Z tego względu odmienną wykładnię tych przepisów przyjętą za podstawę zaskarżonego wyroku należało uznać za błędną. Oznaczało to konieczność uznania za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). Jednocześnie kierując się tą błędną wykładnią Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 8. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 135 p.p.s.a uchylono decyzję wydaną w wyniku rozpoznania odwołania oraz decyzję ją poprzedzającą, ponieważ konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej. Rozpoznając ponownie zażalenie Spółki organ odwoławczy uwzględni tę ocenę co do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego podejmując rozstrzygnięcie przewidziane w art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana na tej podstawie przez organ odwoławczy jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i nie przysługuje od niej dalszy zwykły środek zaskarżenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). ----------------------- - 15 -