II FSK 836/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (delegowany) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2069/06 w sprawie ze skargi C.-W. P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od C.-W. P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez C.-W. POLSKA sp. z o.o. z siedzibą w Ł. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 16 października 2006 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lipca 2006 r., nr PB [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: 8 lutego 2006 r. C.-W. P. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową wystąpi kiedykolwiek obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków zatrzymanych w ramach kapitałów własnych spółki komandytowej, a wypracowanych przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej, oraz czy w takim przypadku spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania takiego podatku. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. w postanowieniu z 8 maja 2006 r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, gdyż zdaniem organu spółka przekształcona dysponować będzie niepodzielnym zyskiem z lat ubiegłych, który nie zostanie wypłacony w formie dywidend, ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy. Zatem nie wystąpi u wspólników podatek od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Decyzją z 27 lipca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł , działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), zmienił powyższe postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 8 maja 2006 r. w zakresie interpretacji zastosowania prawa podatkowego. Zdaniem dyrektora izby skarbowej, stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z 8 lutego 2006 r. nie jest prawidłowe bowiem w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. podlegający opodatkowaniu, stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 16 października 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła decyzji naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 124 o.p. oraz art. 14b § 5 pkt 2 , art. 120 i art. 121 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył art. 14 b § 5 pkt 2 o.p. Uzasadnienie decyzji bowiem nie zawiera w ogóle rozważań w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, określonych w powyższym przepisie. Decyzja organu odwoławczego zawiera jedynie odmienną niż to uczynił organ pierwszej instancji interpretację spornego art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji zmiana ostatecznego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła bez uprzedniej oceny dopuszczalności takiej ingerencji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektor izby skarbowej, zdaniem sądu, nie wskazał, jaka przesłanka z art. 14b § 5 pkt 2 o.p. wystąpiła w sprawie. Ponadto niewątpliwie postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie pisemnej interpretacji, rażąco nie narusza prawa. Sformułowanie zawarte w analizowanym art. 14b § 5 pkt 2 o.p. jest tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., definiującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. Zdaniem sądu o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Podkreślono również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem. W opinii sądu jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Tym samym zdaniem sądu rażące naruszenie prawa, określone zarówno w art. 14b § 5 pkt 2 oraz art.. 247 § 1 pkt 3 o.p. jest to kwalifikowana postać naruszenia prawa. Odmienna interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., dokonana przez dyrektora izby skarbowej nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. rażąco narusza prawo. Konkludując sąd pierwszej instancji uznał, że ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco nie narusza prawa, nie zachodziły również pozostałe przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 o.p. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez: - błędną wykładnię art. 14b § 5 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że warunkiem jego zastosowania jest wskazanie i omówienie w decyzji przesłanki ustawowej zmiany z urzędu postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy wystarczające jest samo wystąpienie tej przesłanki, - zaakceptowanie błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tych przepisów nie wystąpi u wspólników podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu odwoławczego z dnia 26 lipca 2006 r. PB i 3/4150/IN-354AJS/2006/PM, w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył art. 14b § 5 pkt 2 o.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 przez błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez uznanie, że odmienna interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznające stanowisko skarżącego za prawidłowe, rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p., mimo, że wykładnia tych przepisów dokonana przez naczelnika stanowi przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny i jako sprzeczna z ich treścią w stopniu oczywistym, rażąco narusza prawo, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez wykazania, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wskazania i omówienia przez organ odwoławczy jaka przesłanka z art. 14b § 5 pkt 2 o.p. wystąpiła w sprawie, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez uchylenie się od kontroli zgodności z prawem dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółką wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a.. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polega min. na błędnym uchyleniu decyzji bez wykazania, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wskazania i omówienia przez organ odwoławczy jaka przesłanka z art. 14b § 5 pkt 2 o.p. wystąpiła w sprawie, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie z następujących powodów. Przede wszystkim należy podzielić pogląd skarżącego co do charakteru normy prawnej określonej w art. 14b § 5 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.. Nie może ulegać wątpliwości, że ma ona charakter procesowy, a nie materialno – prawny. W związku z tym uchylając decyzję z powodu jej naruszenia wojewódzki sąd administracyjny w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powinien wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., a w dalszej kolejności, dokonując jej wyjaśnienia wskazać jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie tego przepisu. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jak i jego uzasadnienie zawiera ponadto wewnętrzną sprzeczność. Z jednej bowiem strony sąd pierwszej instancji przyjmuje, że organ odwoławczy wydając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 o.p. decyzję zobowiązany jest ustalić, czy występuje jedna z przesłanek dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego, określonego w art. 14b § 4 o.p. i stwierdza, że organ tego obowiązku nie dopełnił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z drugiej zaś mimo braku ku temu wyraźnych podstaw stwierdza na ostatniej stronie uzasadnienia, że ostateczne postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. rażąco nie narusza prawa. By do takiej konstatacji dojść obowiązkiem sądu pierwszej instancji było w pierwszej kolejności dokonanie merytorycznej kontroli zgodności z prawem dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji art. 10 ust. 1 pkt. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a dopiero potem formułować ewentualne wnioski co do zasadności podstaw wzruszenia ostatecznej decyzji naczelnika urzędu skarbowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 o.p.. Należy mieć na uwadze, że zawarta w uzasadnieniu orzeczenia sądu pierwszej instancji ocena prawna, mimo wskazania na naruszenie jedynie przepisów postępowania, w sposób niedozwolony, w istocie przesądziła o ostatecznym rozstrzygnięciu organu odwoławczego co do istoty. Tego rodzaju wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia i brak jednoznacznych ustaleń, co do zasadniczych okoliczności sprawy uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2006 r. (II OSK 1109/05, Lex nr 266425), stwierdzając w nim, że uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi się kierował sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Wada ta nie może być sanowana w postępowaniu kasacyjnym. Trzeba mieć nadto na uwadze, że użyty w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. zwrot normatywny "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo" nie jest wprost tożsamy ze zwrotem "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.. Dotyczy on bowiem zupełnie innej instytucji postępowania podatkowego i inną rolę w tym postępowaniu przypisał mu ustawodawca. W związku z tym nie da się wprost uwzględnić przy jego wykładni bardzo niejednolitego przecież, orzecznictwa sądowego powstałego na kanwie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.. W piśmiennictwie prawniczym można spotkać się z poglądami, którym trudno odmówić słuszności, że wskazany art. 14b § 5 pkt 2 o.p. powinien mieć zastosowanie w każdym wypadku naruszenia prawa podatkowego przez organ udzielający interpretacji (por. R. Mastalski, Hit roku czy bubel dekady, Rzeczpospolita 2005/9/11). Pogląd ten koresponduje z tą linią orzecznictwa sądów administracyjnych mającą za podstawę orzekania art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którą błędne oznaczenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno podlegać weryfikacji z zastosowaniem kryterium rażącego naruszenia prawa (por. min. wyroki NSA z: 16 lipca 1997 r., III SA 508/96, Mon.Pod. 1998, nr 6, poz. 188; 12 grudnia 2002 r., III SA 3630/00, PP 2003, nr 3, poz.62; WSA w Łodzi z 15 listopada 2006 r., I SA/Łd 366/06, niepubl.). Nie bez znaczenia jest również to, że istota postanowień interpretacyjnych powoduje, iż mimo niestosowania przez organ podatkowy interpretowanych przepisów, postanowienie takie tworzy określony stan prawny dla rozliczeń jego adresata, które mogą mieć konkretny wymiar pieniężny. Ponieważ sformułowanie określonego poglądu przez organ podatkowy pierwszej instancji w omawianym trybie kształtuje sytuację prawną podatnika, wyrażona przez ten organ ocena prawna musi podlegać i podlega kontroli nadzorczej organu odwoławczego celem ewentualnego wzruszenia niezaskarżonych przez strony interpretacji rażąco błędnych. Nie oznacza to jednak, że podatkowy organ odwoławczy zwolniony jest z wykazania, iż zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 14b § 5 pkt 2 o.p., tj. czy postanowienie rażąco narusza prawo, czy postanowienie rażąco narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, czy postanowienie rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy też niezgodność postanowienia z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Kierując się poczynionymi wyżej uwagami, sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wypowie się co do tego czy postanowienie interpretacyjne każdorazowo powinno wskazywać na jedną z przesłanek określonych w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. i czy brak tego wskazania w rozpoznawanej sprawie ma istotny wpływ na jej wynik, przy czym odpowiedź na drugie z postawionych pytań nie jest możliwa bez zajęcia stanowiska w przedmiocie zgodności z prawem dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Bez wyrażenia poglądu w tym zakresie wszelkie rozważania na temat rażącego naruszenia prawa są przedwczesne. Nie można bowiem mówić, że określona wykładnia prawa rażąco, bądź nie rażąco narusza to prawo, jeżeli wcześniej nie wykazało się jaka wykładnia tego prawa jest prawidłowa. Dopiero porównanie treści przepisu prawa, a jeżeli to nie wystarcza, treści prawidłowej jego wykładni z treścią kwestionowanego rozstrzygnięcia, może dać odpowiedź na pytanie czy pozostają one w wyraźnej i oczywistej sprzeczności i że ewentualny charakter naruszenia prawa powoduje, że to rozstrzygnięcie nie może być akceptowane przez organ praworządnego państwa, zwłaszcza mając na uwadze konsekwencje jakie niesie za sobą postanowienie interpretacyjne organu podatkowego pierwszej instancji i decyzja interpretacyjna organu odwoławczego. Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z art. 14b § 5 zd. drugie o.p. zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Co się tyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego to są one przedwczesne bowiem sąd pierwszej instancji, co wynika z treści uzasadnienia orzeczenia, ich nie stosował, ani nie dokonywał ich oceny, mimo że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który w swej treści odwołuje się do przepisów prawa materialnego. 8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).