I GSK 34/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędziowie Andrzej Kuba NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 444/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek K. K. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Go 444/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę K. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, a także orzekł, że uchylona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego 217 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Uchylona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], którą – po rozpoznaniu wniosku K. K. z dnia 13 września 2006 r. – odmówiono uchylenia lub zmiany w trybie art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. o numerach [...] wydanych w dniach [...], [...], [...], [...] i [...] października 2004 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego jest decyzją o charakterze uznaniowym, albowiem ustawodawca przyjął, iż pomimo spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek decyzja ostateczna "może być" uchylona lub zmieniona. Zatem nawet w sytuacji, gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony, organ może, ale nie musi wzruszyć decyzji ostatecznej. Uznaniowy charakter decyzji nie ma jednak cech dowolności, zaś organ odmawiający zastosowania tej instytucji powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać przyczyny odmowy. Wspomniany etap postępowania musi być jednak poprzedzony prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, przy czym do postępowania tego, zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, stosuje się zasady postępowania podatkowego określone w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), to jest art. 122 i art. 187. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący w odwołaniu wskazał na istnienie po jego stronie "słusznego interesu", który można uznać za "ważny interes", bowiem podniósł, iż "obciążenie strony dodatkowymi należnościami pociągnęło za sobą utratę płynności finansowej i braku możliwości spłaty zaciągniętych kredytów inwestycyjnych. Powyższe dowodzi, że słuszny interes strony podyktowany jest przede wszystkim chęcią powrotu do prowadzenia działalności gospodarczej, ponownego zatrudnienia pracowników". W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ administracji, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wskazane przez stronę okoliczności dotyczące powstałej aktualnej sytuacji majątkowej mają odzwierciedlenie w rzeczywistości, a następnie - w przypadku potwierdzenia istnienia po stronie skarżącego "ważnego interesu" - organ został zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia, które winno być dokładnie uzasadnione. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w R., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ wnoszący skargę kasacyjną zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego, prowadzącej do uznania za poprawne stanowiska, że przedmiotem postępowania był dług celny, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach, a w szczególności na braku zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym istnienia przesłanki negatywnej dla zastosowania przyjętego trybu postępowania; II. naruszenie prawa materialnego – art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska, że w sprawie winny być stosowane przepisy dotychczasowe, a to art. 2651 Kodeksu celnego, podczas gdy na podstawie art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), jako przepisu obowiązującego w dniu złożenia wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, przepisami właściwymi są przepisy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż zaskarżona decyzji zapadła w postępowaniu dotyczącym długu celnego, bowiem określenie "dług celny" nie dotyczy spraw wszczętych w trybie nadzwyczajnym, w tym w szczególności w trybie uchylenia decyzji ostatecznej. Gdyby Sąd prawidłowo ocenił charakter sprawy, to musiałby orzec, że art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne nie ma zastosowania, zaś orzeczenie w sprawie winno być w całości oparte na przepisach Ordynacji podatkowej, bowiem do tych przepisów odsyła art. 73 Prawa celnego. W takiej sytuacji Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, musiałby rozpoznać sprawę w jej granicach i uznać, że decyzja organu, jakkolwiek oparta na niewłaściwej podstawie prawnej i błędnie uzasadniona, jest co do zasady prawidłowa, bowiem art. 253b Ordynacji podatkowej nie pozwala na wzruszenie decyzji ostatecznej poprzez jej uchylenie lub zmianę w tym nadzwyczajnym trybie, o ile decyzja ta ustala lub określa wysokość zobowiązania podatkowego, a tego rodzaju decyzją była decyzja, której uchylenia domaga się strona. Zdaniem organu administracji wnoszącego skargę kasacyjną, art. 2651 Kodeksu celnego wyłączył odpowiednie stosowanie art. 253a Ordynacji podatkowej, natomiast art. 253b Ordynacji podatkowej winien być stosowany odpowiednio. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. K. wniósł o oddalenie tego środka odwoławczego . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw. Dyrektor Izby Celnej w R. oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszenia prawa materialnego oraz mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Istota stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną sprowadza się do poglądu, że wobec uregulowania zawartego w art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w sprawie nie powinny być stosowane przepisy dotychczasowe, to jest art. 2651 Kodeksu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w R., na podstawie art. 73 ustawy - Prawo celne, obowiązującego w dniu złożenia wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji strona zarzuca również naruszenie przepisów postępowania podnosząc, że obowiązkiem sądu, niezwiązanego zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. granicami skargi i rozpoznającego sprawę w jej granicach, było wzięcie pod rozwagę, iż art. 2651 Kodeksu celnego nie miał zastosowania, mimo że organ celny prowadził postępowanie i wydał decyzję w trybie określonym w tym przepisie. Poza tym Dyrektor Izby Celnej w R., uzupełniając swoje rozumowanie, zarzuca, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż sprawa wszczęta skutkiem wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczyła długu celnego, w czym upatruje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Art. 2651 Kodeksu celnego stanowił przepis szczególny regulujący odmiennie niż art. 253a Ordynacji podatkowej nadzwyczajny tryb uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo. Tym samym dla uregulowanego tym przepisem trybu wyłączone było stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, do czego ustawodawca odwoływał się w ogólnej regule zawartej w art. 262 Kodeksu celnego. W tym miejscu, odnosząc się do części argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że wyłączenie stosowania art. 253a Ordynacji podatkowej oznacza, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż stosowanie art. 2651 Kodeksu celnego podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 253b Ordynacji podatkowej. W ostatnio wymienionym przepisie ustawodawca wymienia przypadki, w których do określonych decyzji nie stosuje się art. 253a Ordynacji podatkowej. Skoro art. 253a omawianej ustawy nie miał zastosowania w postępowaniach celnych prowadzonych pod rządami Kodeksu celnego, brak było podstaw do kierowania się wyłączeniami wymienionymi w art. 253b Ordynacji podatkowej w odniesieniu do trybu nadzwyczajnego uregulowanego w art. 2651 Kodeksu celnego. Decydujące znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wyjaśnienie tego, czy w świetle przepisów przejściowych, to jest art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), w sprawie tej miał zastosowanie art. 2651 Kodeksu celnego, czy też, jak utrzymuje strona wnosząca skargę kasacyjną, powinny być odpowiednio stosowane przepisy Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wykładnia użytego w art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne pojęcia "przepisów dotychczasowych", co do których ustawodawca nie poczynił rozróżnienia na przepisy materialne i proceduralne. Należy więc wskazać, że zagadnienie "przepisów dotychczasowych" z powołanego wyżej art. 26 było już przedmiotem zainteresowania orzecznictwa NSA, które choć w początkowym okresie po wejściu w życie przedmiotowej ustawy nie było jednolite, jednakże w ostatnim okresie dość zgodnie wyraża stanowisko, że określenie "sprawy dotyczące długu celnego" obejmuje wszystkie sprawy związane z długiem celnym, o ile ten dług powstał przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa UE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd i również stoi na stanowisku, że sformułowanie "przepisy dotychczasowe stosuje się", zawarte art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. należy stosować obowiązujące przed tą datą zarówno przepisy materialne, jak i procesowe. Zasada ta dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które zostały wszczęte po tej dacie, ale dotyczą długu celnego, który powstał przed datą akcesji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. I GSK 559/06, publ. ONSAiWSA 2008/4/63; wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r., sygn. I GSK 1381/06, LEX nr 351019). Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. SK 25/05 (Dz.U. Nr 229, poz. 1675). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej (...). Ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" z art. 26 powołanej ustawy z dnia 19 marca 2004 r. należy więc interpretować przede wszystkim przez pryzmat (zakres) regulacji zawartych w Kodeksie celnym. Zgodnie z art. 1 ustawy - Kodeks celny przedmiotem regulacji tego aktu są zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Wynika zatem z tego, że Kodeks celny zawiera zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego. W efekcie, w sprawie niniejszej organy celne obowiązane były stosować przepisy prawne - zarówno prawa materialnego, jak i proceduralne - obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego, co miało miejsce. Nie znajdują uzasadnienia zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenia zmierzające do wykazania, że sprawa wszczęta w trybie nadzwyczajnym zmierzającym do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie dotyczy długu celnego. Jak to już wykazano określenie "sprawy dotyczące długu celnego" obejmuje wszystkie sprawy związane z długiem celnym, o ile ten dług powstał przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa UE. W orzecznictwie jako tego rodzaju sprawy postrzegane są również sprawy rozpatrywane w trybach nadzwyczajnych (por. m. in. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I GSK 144/08, zapadły w sprawie między tymi samymi stronami i dotyczący stosowania przepisów odnoszących się do wznowienia postępowania). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Skarga kasacyjna z wymienionych powodów podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.