II FSK 475/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. – O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 789/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. – O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.M.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Postanowieniem z dnia 9 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Podatkowej w P. wszczął u skarżącej postępowanie kontrolne. W dniu doręczenia powyższego postanowienia (dnia 18 maja 2006 r.) skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie testamentu po babce T.D., zmarłej dnia 29 czerwca 1991 r. w P.. W zeznaniu tym wskazała nabycie udziału ¾ nieruchomości położonej w P. o wartości 800.000 zł oraz kwoty 825.000 dolarów USA. Decyzją z dnia 23 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadku z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowej. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że skarżąca w 2003 r. poniosła wydatki w kwocie 364.600,18 zł, uzyskując w tym roku podatkowym dochód w wysokości 66.354,57 zł. Stwierdzając nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 298.245,61 zł, decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 223.685 zł. Jakkolwiek z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę wynikało, iż odziedziczone przez nią środki pieniężne w kwocie 825.000 USD stanowią jedyne źródło finansowania wydatków poczynionych w roku 2003, jednakże organ podatkowy twierdzeniom tym nie dał wiary i analizując treść testamentu z 1987 r. zauważył, że konto dewizowe, bez wyszczególnienia zgromadzonej w nim kwoty, spadkodawczyni przeznaczyła wnukowi A. M.. Nie dał także wiary przesłuchanym w charakterze świadków A.M. oraz E.D.-M., która zeznała, iż kwotę 825.000 dolarów USA, pochodzącą od spadkodawczyni, przekazała przed jedenastoma laty córce A.M.-O. w jej domu. W następstwie odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 27 czerwca 2007 r. zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego, wskazując, że nie uwzględniono wydatku skarżącej z dnia 30 czerwca 2003 r. w postaci nabycia za kwotę 430.000 USD jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Decyzją z dnia 21 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.452.474 zł. Wysokość wydatków podatniczki w 2003 r. ustalono na kwotę 2.002.986,18 zł, z uwzględnieniem wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjny za kwotę 1.638.386 zł. Oceniając dowody zebrane w sprawie organ ponownie nie uznał za wiarygodne nabycia przez podatniczkę kwoty 825.000 USD w drodze dziedziczenia, co poparte zostało argumentacją tożsamą z uzasadnieniem decyzji z dnia 30 listopada 2006 r. W odwołaniu złożonym od decyzji z dnia 21 listopada 2007 r. podniesiono, iż nie można uznać z nieujawnione dochodów, które zgłoszone zostały do opodatkowania z opóźnieniem i przez to należność podatkowa od tych dochodów uległa przedawnieniu, ponieważ dokonanie zgłoszenia oznacza opodatkowanie przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca podniosła, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ organy te nie uwzględniły faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn, a wydanie zaskarżonych decyzji powodowało podwójne opodatkowanie przychodu podatnika. Ponadto doszło do zastosowania przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 507 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) do zdarzeń, które zaszły przed wejściem w życie tej ustawy. Decyzjom organów podatkowych zarzucono również naruszenie zakazu reformationis In peius. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając wyrok oddalający skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył, że skarżąca nie kwestionowała istotnych elementów stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a to faktu poniesienia w 2003 r. określonych wydatków oraz uzyskania dochodów w ustalonej kwocie. Domniemanie dysponowania przez skarżącą dochodami z nieujawnionych źródeł przychodów zostało prawidłowo wywiedzione i nie zostało przez skarżącą obalone. W szczególności nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to art.120, art.121 § 1, art.122, art.124, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.)., ponieważ przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów była prawidłowa z punktu widzenia ich znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z prawem oceniły jako niewiarygodne twierdzenie o nabyciu przez podatniczkę kwoty 825.000 USD w spadku po T.D. i zauważył, że dokonywanie rozważań w tym przedmiocie nie ma jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, bowiem przychód z tytułu dziedziczenia nie został ujawniony do opodatkowania i opodatkowany, ani też nie jest wolny od podatku, toteż bez względu na przyczynę tego stanu rzeczy nie może stanowić źródła pokrycia wydatków. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od spadku po T.D. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej nie oznacza, że spadek po T.D. został opodatkowany albo jest zwolniony od podatku bądź wolny od podatku. O tym, kto lub jaka rzecz czy prawo majątkowe jest zwolnione od podatku od spadku oraz czy i jaka część wartości spadku jest wolna od podatku przy ustalaniu jego wysokości decyduje ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, natomiast upływ terminu przedawnienia prawa ustalenia podatku spadkowego zgodnie z art. 68 O.p. powoduje jedynie, że konkretyzacja obowiązku podatkowego w tym przedmiocie przez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego od spadku konstytutywną decyzją organu podatkowego nie wystąpiła i prawo do jej dokonania uległo przedawnieniu. Sąd nie uwzględnił również zarzutu wydania decyzji w sprawie ustalenia podatku dochodowego z naruszeniem art.68 O.p., gdyż przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy; przedawnienie upływało zatem dopiero z końcem 2009 r., a decyzje organów obu instancji w rozpoznawanej sprawie zostały doręczone skarżącej przed tym terminem. Organ odwoławczy nie naruszył także zakazu reformationis In peius, wyrażonego w art. 234 O.p., ponieważ art. 230 O.p. stanowi ustawowo przewidziany wyjątek od tej zasady, a decyzja na niekorzyść strony została wydana nie przez organ odwoławczy, lecz przez organ pierwszej instancji. Sąd nie uznał także zasadności zarzutu odnoszącego się do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zdarzeń zaszłych przed jej wejściem w życie, wskazując, iż przedmiotem rozliczenia i opodatkowania był rok 2003 i zdarzeń zaszłych w tym roku podatkowym dotyczy zaskarżona decyzja. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła: 1) o jego zmianę w całości oraz uchylenie lub zmianę w całości decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie w całości (precyzując na rozprawie kasacyjnej, że chodzi o umorzenie postępowania podatkowego), ewentualnie 2) o jego zmianę i stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie 3) o jego zmianę i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania w celu umorzenia postępowania, ewentualnie 4) o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a ponadto o zarządzenie zwrotu od Skarbu Państwa na rzecz skarżącej nienależnie pobranego podatku. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarżąca postawiła zarzut naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez naruszenie: 1) zasady wynikającej z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1546 ze zm., dalej: u.p.s.d.) oraz art. 2 i 84 Konstytucji RP przez wydanie decyzji z dnia 30 listopada 2006 r. oraz 21 listopada 2007 r. pomimo, że przedawnienie wydania decyzji w tej sprawie nastąpiło już w 1997 r., a nadto Urząd Skarbowy umorzył postępowanie co do majątku spadkowego decyzją z dnia 23 maja 2006 r. co powoduje sprzeczne z prawem podwójne opodatkowanie przychodów podatnika, 2) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez zastosowanie tych przepisów do zdarzeń, które zaszły przed wejściem w życie ustawy (powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadku), co spowodowało wydanie decyzji z wadą prawną (naruszenie art. 247 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), 3) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędne i nieuzasadnione uznanie, że środki finansowe posiadane przez skarżącą na początku 2003 r., a pochodzące ze spadku, nie zostały opodatkowane, podczas gdy organy podatkowe posiadały wiedzę o fakcie nabycia spadku już od 1991 r., a nadto opodatkowanie tych dochodów nastąpiło poprzez złożenia zeznania o podatku od spadków i darowizn w dniu 18 maja 2006 r. i w tym zakresie środki posiadane przez skarżącą na początku 2003 r. były ujawnione i opodatkowane – w sytuacji. gdy organ podatkowy nie wydaje wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych strony z uwagi na przedawnienie, uzasadniając badaną decyzję nie może twierdzić, iż dochody, jakie posiadał podatnik w latach poprzedzających, pochodziły z nieujawnionych źródeł, gdyż zostały już zgłoszone do opodatkowania, 4) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędne i nieuzasadnione uznanie, że skarżąca na początku 2003 r. nie posiadała wystarczających środków na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, podczas gdy wszelkie okoliczności niniejszej sprawy oraz wiarygodny materiał dowodowy w postaci dokumentów i zeznań świadków, potwierdza, że skarżąca na początku 2003 r. posiadała znaczne środki zarówno na rachunku bankowym, jak w gotówce, gdyż odziedziczyła spadek po swojej babci i w związku z tym posiadała środki finansowe i pieniądze te przeznaczyła na zakup jednostek funduszu oraz inne wydatki, m.in. w roku 2003, 5) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez pominięcie przy wyliczeniu posiadanych na początku 2003 r. środków pieniężnych zebranych i opodatkowanych przez skarżącą w latach poprzednich, co stanowi rażące naruszenie prawa, 6) art. 941, art. 961 oraz art. 968 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a także art. 1, art. 2, art. 627 i nast., art. 670 oraz art. 677 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), skutkujące błędnym ustaleniem, że w testamencie T.D. wymienione zostały wszystkie składniki masy spadkowej, podczas gdy biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy oraz treść zeznań świadków, a także treść postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 10 lipca 1991 r. (sygn. akt III Ns 3038/91/0) oraz testamentu z dnia 6 grudnia 1987 r., a także decyzję Urzędu Skarbowego P. o przedawnieniu wydania decyzji w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz przy prawidłowej wykładni i właściwym zastosowaniu powyższego przepisu należy uznać, że w skład majątku spadkowego wchodziły także środki pieniężne w kwocie co najmniej 825.000 USD. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 7) art. 68 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm., dalej: u.k.s.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 13 ust. 2 i nast. u.k.s. przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego co do roku 2003 i żądanie wykazania przez podatnika okoliczności oraz przedłożenia dowodów, co do których podatnik nie ma obowiązku ich posiadania, gdyż nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów z lat wcześniejszych, co do których minął okres opodatkowania, 8) art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z tego przepisu zasady demokratycznego państwa prawa przez wydanie decyzji na niekorzyść podatnika w następstwie wniesienia przez niego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, co narusza zakaz reformationis In peius, 9) naruszenie tejże zasady przez zastosowanie w sprawie art. 230 O.p., pomimo, że przepis ten jest niezgodny jest z zasadą ochrony prawa obywatela do odwołania oraz zakazem orzekania na niekorzyść obywatela w ramach tego odwołania, tj. określonymi w art. 2 Konstytucji zasadami demokratycznego państwa prawa i stawia podatnika nawet w gorszej sytuacji, niż oskarżonego w procesie karnym, czy stronę w procesie cywilnym, 10) art. 106 § 5 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w związku art. 31 ust. 1 u.k.s. przez błędną wykładnię i dowolną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą w konsekwencji do oddalenia skargi, co dotyczy w szczególności: - bezpodstawnego zakwestionowania dowodów przedstawionych przez podatnika: zeznań świadków, dokumentów bankowych, pomimo braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, które mogłyby podważyć prawdziwość i wiarygodność powyższych dowodów, a Sąd i organy podatkowe nie przedstawiły ani jednego dowodu uzasadniającego twierdzenia przeciwne wskazane w wydanym wyroku, co świadczy o dowolności przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zeznań podatnika, w sytuacji, gdy podatnik wskazał wyraźnie, że przychody uzyskał z tytułu dziedziczenia majątku spadkowego, - błędną i niezgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez ustalenie okoliczności sprawy w sposób całkowicie niezgodny ze stanem faktycznym, w szczególności błędną ocenę zeznań poszczególnych świadków oraz pominięcie dowodów z dokumentów, - błędną ocenę w sprawie materiału dowodowego, sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, przez brak uwzględnienia faktu, iż z uwagi na upływ czasu nie ma możliwości ani obowiązku potwierdzania pewnych okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, - sprzeczność w działaniach i ustaleniach Sądu oraz UKS i IS przejawiającą się w zobowiązaniu podatnika do wskazania kwoty oszczędności potwierdzającej istnienie majątku spadkowego, a następnie dowolnym bezpodstawnym uznaniu, iż oszczędności te nie pochodzą z majątku spadkowego, wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, - ocenę zeznań poszczególnych świadków w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego niniejszej sprawy oraz sytuacji ekonomiczno–politycznej lat 80-tych i 90–tych w Polsce, - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności jednostronną ocenę wyciągów bankowych z rachunków podatnika, z których wyraźnie wynika kwota posiadanych przez podatnika na początku 2003 r. oszczędności gromadzonych na rachunku bankowym od 1997., które pochodziły wyłączne ze źródeł wskazanych przez podatnika w toku postępowania, a Sąd błędnie wywiódł z treści tych wyciągów wyłącznie fakt wydatku na zakup jednostek funduszu, nie uwzględniając okoliczności wcześniejszego posiadania pieniędzy przez podatnika (które wcześniej znajdowały się w zarządzaniu świadka E.D.-M. – matki małoletniej w tym czasie skarżącej), - błędną ocenę treści testamentu z dnia 6 grudnia 1987 r. w sytuacji, gdy, jak wynika z zeznań świadków, skutki zapisu dokonanego przez T.D. w testamencie zostały do dnia 10 lipca 1991 r. w całości zniesione, gdyż T.D. przed śmiercią sprzedała samochód i wypłaciła pieniądze z banku, - błędną ocenę zeznania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn złożonego przez skarżącą w dniu 18 maja 2006 r. poprzez pominięcie okoliczności, że w dniu wydania postanowienia przez Sąd podatniczka była jeszcze małoletnia i w tym zakresie nie może ponosić negatywnych konsekwencji faktu złożenia tego zeznania podatkowego dopiero w dniu 18 maja 2006 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że nie spełnia ona wymogów art. 176 P.p.s.a. wobec braku odniesienia postawionych zarzutów do wyroku sądu administracyjnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań celowe jest poczynienie dwóch uwag porządkujących. Po pierwsze, zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego określa art. 15 § 1 P.p.s.a. stwierdzając w punkcie pierwszym, że Sąd ten rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, przy czym – jak stanowi art. 173 § 1 P.p.s.a. – od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego sprawę przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego (chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej). Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie – innemu sądowi (art. 185 § 1 P.p.s.a.). Tylko wtedy, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku (art. 188 P.p.s.a.). Jeżeli w takim przypadku rozpoznanie skargi prowadzi do jej uwzględnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stosuje art. 145 § 1 P.p.s.a. i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części (pkt 1), stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (pkt 2), względnie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (pkt 3). Żadne z tych orzeczeń nie obejmuje więc swoim zakresem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej), w tym umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego), a uwzględnienie skargi kasacyjnej prowadzi zawsze do uchylenia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie jego zmiany. Ponieważ do wymogów formalnych skargi kasacyjnej należy także sformułowanie prawidłowych wniosków (art. 176 P.p.s.a.), przez co należy rozumieć wnioski odpowiadające określonym w przepisach prawa zasadom orzekania przez administracyjny sąd kasacyjny, postawienie w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej wniosków sprowadzających się do żądania zmiany zaskarżonego wyroku (bez jego uchylenia) i merytorycznego rozstrzygnięcia przez sad kasacyjny sprawy podatkowej przez uchylenie decyzji podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego względnie "przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania w celu umorzenia postępowania" – których to rozstrzygnięć Naczelny Sąd Administracyjny podjąć nie może - świadczy o istotnej, naruszającej art. 176 P.p.s.a., wadzie konstrukcyjnej tej skargi. Należy dodać, że postawienie wniosku, by Naczelny Sąd Administracyjny "zarządził zwrot nienależnie pobranego podatku", świadczy już o całkowitym niezrozumieniu przez autora skargi kasacyjnej istoty i zasad postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ jednak w punkcie czwartym skargi kasacyjnej zawarto – jako ewentualny - poprawny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania, skarga kasacyjna – mimo stwierdzonych uchybień - nie podlega odrzuceniu. Po drugie, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy wartość mienia zgromadzonego przez podatnika przekracza dochód zadeklarowany przez niego w zeznaniu podatkowym, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, a dla wykazania, iż wydatki i zgromadzone wartości mają pokrycie w ujawnionych źródłach względnie nie pochodzą ze źródeł nieujawnionych, może wskazać wyłącznie takie przychody, które były opodatkowane lub należą do kategorii przychodów wolnych od opodatkowania – na przykład do przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (obecnie w 133 punktach, a w roku 2003 w punktach 112), lub przychodów wymienionych w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. w 15 punktach (w roku 2003). Z niespornego pomiędzy stronami – w tym fragmencie - stanu faktycznego wynika, że skarżąca powołuje się na przychody ze spadku, które opodatkowane nie zostały. Niezależnie więc od przyczyn, które do tego doprowadziły, przychody te nie mogą być uznane za opodatkowane (bo opodatkowane nie były) lub wolne od opodatkowania (bo takimi także nie były). Pomimo tego, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu obszernie i wyczerpująco przedstawił wynikające z cytowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, skarga kasacyjna wydaje się pomijać te wywody i sprowadza się nie tyle do polemiki z twierdzeniami tego Sądu, tak co do faktów, jak i co do prawa, ale do projekcji oczekiwanego przez stronę rozstrzygnięcia, bez odniesienia się jednak do normujących sporne zagadnienie regulacji prawnych. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do postawionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przedstawionych w punktach od 7 do 10 tej skargi. Nie jest trafny zarzut przedstawiony w punkcie 7 skargi kasacyjnej, a sprowadzający się do braku podstaw nakładania na podatnika obowiązku przestawiania dokumentów potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych, co do których zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia lub nie powstało ("co do których minął okres opodatkowania", jak ujęto to w skardze kasacyjnej). Otóż posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04). Wynikający z tej zasady rozkład ciężaru dowodu nie jest bezprawny, ponieważ określa go art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy czym istotne dla sprawy okoliczności mogą być wykazywane nie tylko dokumentami, ale także przy pomocy innych środków dowodowych, a to zgodnie z art. 180 § 1 O.p., według którego jako dowód (w postępowaniu podatkowym) należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzut naruszenia art. 68 O.p. wymyka się w ogóle spod oceny Sądu, ponieważ jest to przepis materialnoprawny, toteż wiązanie go z naruszeniem procedury jest całkowicie chybione. Ponadto przepis ten dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, czego nie sposób powiązać z problematyką rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim jednak składa się z pięciu paragrafów, toteż zaniechanie odniesienia postawionego zarzutu do konkretnej jednostki redakcyjnej art. 68 O.p. czyni go nieczytelnym. Wynikający z art. 174 P.p.s.a. obowiązek określenia podstawy skargi kasacyjnej polega bowiem na wskazaniu, które przepisy ustawy, oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu itp. zostały naruszone, na czym naruszenie to polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli określenie podstawy kasacyjnej nie jest precyzyjne, sąd kasacyjny w ogóle nie może zbadać postawionego zarzutu, ponieważ nie może domyślać się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze. Z kolei wymieniony w zarzucie art. 31 ust. 1 u.k.s. w ogóle trudno odnieść do treści postawionego zarzutu, ponieważ przepis ten zawiera jedynie odesłanie do Ordynacji podatkowej w kwestiach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej. Podobnie rzecz się ma z art. 13 ust. 1 u.k.s., stanowiącym, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Wreszcie trudno z postawionym zarzutem powiązać przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które zawierają normy prawa materialnego, a nie normy postępowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut opisany w punktach 8 i 9 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia zakazu reformationis In peius w związku ze skorzystaniem przez podatkowy organ odwoławczy z unormowanej w art. 230 § 1 O.p. instytucji zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Pomijając już okoliczność, że i ten zarzut dotknięty jest wadą konstrukcyjną, polegającą na braku precyzji we wskazaniu przepisu określającego podstawę skargi kasacyjnej – gdyż powołanie obok art. 2 Konstytucji RP oznaczonego ogólnie art. 230 O.p. w sytuacji, gdy artykuł ten dzieli się na pięć paragrafów, nie może być uznane za wystarczające – nie jest także uzasadniony merytorycznie. Niewątpliwie zwrot sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, do którego dochodzi w następstwie złożenia przez podatnika odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, stanowi swoiste odstępstwo od zasady niepogarszania sytuacji odwołującego się. Trzeba jednak zauważyć, że pogorszenie sytuacji podatnika nie następuje bezpośrednio wskutek rozstrzygnięcia organu odwoławczego, ale rozstrzygnięcie to stwarza jedynie potencjalną możliwość jej pogorszenia wskutek wydania przez organ pierwszej instancji ponownej decyzji wymiarowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że konsekwencją podjętych czynności jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do wymierzenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów materialnego prawa podatkowego. Swoiste uszczuplenie praw podatnika może więc znajdować uzasadnienie w dążeniu do przestrzegania zasady praworządności i równego traktowania także przy egzekwowaniu od obywateli obowiązków podatkowych. Określona w art. 2 Konstytucji RP zasada państwa prawnego powinna być wszak odczytywana w korelacji z wynikającym z art. 84 Konstytucji RP obowiązkiem ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie oraz wynikającym z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem równego traktowania obywateli przez władze publiczne. W każdym razie zarzut sprowadzający się do zakwestionowania skorzystania przez organy podatkowe z możliwości proceduralnej przewidzianej obowiązującymi przepisami prawa, nie może być uznany za skuteczny. Jeśli chodzi o zarzut opisany w punkcie 10 skargi kasacyjnej, a sprowadzający się do zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to odsyłając do uwag poczynionych wcześniej, a dotyczących zasad opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, należy stwierdzić, że już z twierdzeń podnoszonych przez samą skarżącą wynika podstawa faktyczna zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niezależnie bowiem od okoliczności towarzyszących nabyciu i przechowywaniu środków pieniężnych odziedziczonych przez skarżącą, przychody ze spadku nie zostały opodatkowane. Tym samym nie mogą być one uznane za przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 181, 187, 188, 191 i 194 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. jawi się jako oczywiście chybiony. Zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 106 § 5 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że do postępowania dowodowego, prowadzonego przez sąd administracyjny, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, jest niezrozumiały, jeśli zważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny żadnego postępowania dowodowego w tej sprawie nie prowadził. W podsumowaniu przedstawionej sekwencji rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wywiedzionych w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie okazał się uzasadniony. Przechodząc do zbadania postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że i w tym wypadku konstrukcja tychże zarzutów, oparta na ogólnie określonej formule naruszenia prawa materialnego "przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", jest wadliwa. Czym innym jest błędna wykładnia, a więc niewłaściwe rozumienie określonego przepisu (normy prawnej w przepisie tym zawartej), a czym innym niewłaściwe zastosowanie, a więc błędna subsumcja określonego przepisu do ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Mając jednak na uwadze wnioski wypływające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że mimo stwierdzonych wadliwości formalnych skarga kasacyjna może być rozpoznana merytorycznie. Sformułowany w 1 punkcie skargi kasacyjnej zarzut wydania decyzji w warunkach wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia, jest oczywiście chybiony. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych określony jest w art. 68 § 4 O.p., a nie w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. lub art. 1 ust. 1 u.p.s.d. i nie ma nic wspólnego z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów dzieci z pracy, stypendiów oraz przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, a art. 1 ust. 1 u.p.s.d. określa przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn; żaden z tych przepisów w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i wynikająca stąd niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) przy późniejszym opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie prowadzi do podwójnego opodatkowania przychodów podatnika, jak twierdzi skarżąca, gdyż w takiej sytuacji dochód uzyskany przez podatnika opodatkowany jest tylko raz, chociaż na szczególnych, sankcyjnych zasadach. Z przyczyn wcześniej już przedstawionych nie sposób się także dopatrzeć naruszenia w tym kontekście art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Błędne jest założenie, tkwiące u źródła zarzutu określonego w punkcie 2 skargi kasacyjnej, jakoby przepisy u.p.d.o.f. zastosowano do zdarzeń, które zaszły przed wejściem w życie tej ustawy. Ustawa ta weszła w życie dnia 1 stycznia 1992 r., podczas gdy przedmiotem opodatkowania są dochody ujawnione wskutek poniesienia przez skarżącą wydatków w roku 2003, toteż ustawa ta ma w sprawie zastosowanie. Jak już wskazano, zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bez względu na czas ich nabycia. Z tego względu decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza zatem art.10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie zawiera także wady powodującej jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.), toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sankcja nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 7 O.p., musi być ustanowiona w przepisach odrębnych, a skarżąca na przepisy takie nie powołała się. Można dodać, że – jak zauważył B. Gruszczyński (w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 862) - w obowiązującym obecnie systemie prawa podatkowego tego rodzaju przepisy nie występują. Z kolei zarzuty ujęte w punkty 3, 4 i 5 skargi kasacyjnej zawierają powtórzenie twierdzeń o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wywiedzionych z poglądu, że organy podatkowe zostały już w roku 1991 powiadomione o nabyciu spadku przez skarżącą i mogły wówczas przeprowadzić odpowiednie postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn, toteż środki pieniężne posiadane przez skarżącą w roku 2003 pochodzą ze źródła zgłoszonego do opodatkowania. Jak już wywiedziono, przychody nie zgłoszone do opodatkowania we właściwym czasie i we właściwej formie nie mogą być uznane za wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko dlatego, że wynikające z nich zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Powiadomienie organów podatkowych przez sąd spadku o stwierdzeniu nabycia spadku na korzyść określonego spadkobiercy może wprawdzie stanowić dla organów podatkowych impuls do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale zarazem okoliczność ta nie nakłada na te organy obowiązku wszczęcia takiego postępowania. Natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w roku 1991) wynika obowiązek złożenia zeznania podatkowego przez podatnika podatku od spadków i darowizn. Dlatego też zaniechanie tej czynności przez skarżącą (jej przedstawicieli ustawowych) nie może prowadzić do uwolnienia się od obowiązku podatkowego, uzasadnionego biernością organów podatkowych. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do tego zagadnienia nie mogą być uwzględnione. Co się tyczy zarzutu opisanego w punkcie 6 skargi kasacyjnej, mimo tego, że jest wywiedziony w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w istocie zmierza do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i już z tego względu jest chybiony. Dodać jednak trzeba, że ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stosowały przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego, przeto twierdzenia o dokonaniu przez te podmioty błędnej wykładni tych przepisów, względnie o niewłaściwym ich zastosowaniu, nie mogą być trafne. Po raz kolejny trzeba przy tym przypomnieć, że istotą problemu w niniejszej sprawie nie jest kwestia nabycia spadku przez skarżącą oraz składu masy spadkowej podlegającej dziedziczeniu, ale legitymowanie się przez nią w roku 2003 mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podsumowując sekwencję rozważań dotyczących zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z tych zarzutów nie okazał się uzasadniony. Ponieważ zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. również nie były trafne, pozwala to na wyprowadzenie ostatecznej konkluzji co do tego, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.