I FSK 392/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 464/08 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 464/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania A. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2007 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik - prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowego - w kontrolowanym okresie błędnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. M. Z. z/s w L., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego.. Organ drugiej instancji argumentował, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży towaru). Uznał, iż przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego w tych fakturach nastąpiło z naruszeniem regulacji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podatnik może realizować posiadając faktury stwierdzające faktyczne nabycie towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie M. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykazało, iż rzeczywisty przedmiot działalności tej firmy obejmował wystawianie fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Dodał, iż fakt ten potwierdził M. Z. w niniejszej sprawie zeznając do protokołu, że jego działalność polegała właśnie na wystawianiu - na zamówienie - fikcyjnych faktur VAT na olej napędowy, za co otrzymywał - płatne gotówką - wynagrodzenie w wysokości 6 groszy za litr. Powołując się na ustalenia i rozstrzygnięcie zawarte w datowanej na dzień 14 września 2006 r. ostatecznej decyzji ww. organu kontroli skarbowej, dotyczącej rozliczeń M. Z. w podatku VAT za 2003 r. (włączonej do akt sprawy postanowieniem), organ drugiej instancji stwierdził, że w latach 2003 - 2005 nie posiadał on zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie nabywał paliw, a na potrzeby własnej dokumentacji otrzymywał fikcyjne faktury zakupu paliwa od Z. G., będąc tym samym ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwem. Po rozpoznaniu skargi Strony na powyższą decyzję organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że jest ona nieuzasadniona. Jak wskazał sąd I instancji, w celu rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii (prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez M. Z.), należało pierwotnie ustalić, czy wystawione przez PW M. faktury faktycznie dokumentowały zdarzenia gospodarcze wskazane w treści tychże faktur. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystawione dla skarżącego przez PW M. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Sąd stwierdził, iż rozstrzygające w niniejszej sprawie organy uczyniły zadość przepisom procedury podatkowej. Tym samym, za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 199a § 3 oraz 210 § 4 O.p. Fakt, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzały zakupu paliwa od PW M. potwierdził niewątpliwie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Sąd zauważył, że włączone postanowieniem do akt sprawy materiały pokontrolne oraz decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w P. (z dnia 14 września 2006 r.), wskazują, iż ww. podmiot nie dokonywał w 2003 r. zakupów oraz sprzedaży paliwa, a rzeczywisty przedmiot jego działalności obejmował wystawianie fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Podstawą podjętych w sprawie rozstrzygnięć był także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt II K 349/06). Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów traktujących o postępowaniu dowodowym (art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p.), Sąd wskazał, że nie znajdują one potwierdzenia w aktach sprawy. Ustalenia organów podatkowych, w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży paliwa przez M. Z. na rzecz skarżącego, znajdowały oparcie, o czym była mowa wyżej, w obszernym materiale dowodowym, także pochodzącym z innych postępowań kontrolnych, jak również z postępowania karnego. Brak sprzedaży potwierdzał wielokrotnie i konsekwentnie sam M. Z.. Jego zeznania były logiczne oraz zbieżne z pozostałymi poczynionymi w sprawie ustaleniami, a przez to i wiarygodne. Warto zaznaczyć, że przyznając się do fałszowania dokumentów M. Z. narażony był z tego tytułu na odpowiedzialność karną. Ponadto zważyć należy, iż zeznania M. Z. potwierdzały inne dowody (m. in. prawomocne wyroki karne wskazujące na proceder wystawiania poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy PW M.). W opinii Sądu, odstąpienie od przesłuchania pozostałych - wnioskowanych przez podatnika - świadków, tj. m. in. kierowców firmy J., którzy rzekomo dostarczali paliwo i faktury pochodzące od M. Z., a także N. A. i T. Z., usprawiedliwione było tym, że okoliczności, na które świadkowie ci mieliby być przesłuchani, zostały potwierdzone innymi - opisanymi wyżej - dowodami. Dalej Sąd wskazał, że na zmianę stanowiska w sprawie nie mogą mieć wpływu, powołane po raz pierwszy w skardze, ustalenia Dyrektora UKS w P. w zakresie rozliczeń podatkowych M. Z. za 2002 r. Fakt, że M. Z. w 2002 r. handlował paliwem pochodzącym z nieujawnionych źródeł nie rzutuje na ustalenia dotyczące 2003 r., z których wynika, iż w roku tym nie dokonywał on zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa. Za oczywiście błędny należało uznać – w ocenie sądu I instancji - zarzut ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody z zeznań świadków, w sytuacji, gdy pierwszeństwo - w opinii strony - mają dowody z dokumentów (w niniejszej sprawie z faktur). Sąd nie podzielił poglądu, że dowody z zeznań świadków mają pomocniczy, w stosunku do dokumentów, charakter w procesie ustalania faktów. Zdaniem Sądu, uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy te dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdza, że odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do informacji dotyczących kontrahenta strony, tj. PW M., było konieczne. Wbrew zarzutom skargi, fakty dotyczące w/w firmy rzutowały bezpośrednio na sytuację podatkową skarżącego. Za nietrafny – w ocenie Sądu - należało uznać także zarzut nie przeprowadzenia analizy porównawczej ilości zakupionego przez podatnika paliwa i świadczonych przez niego usług transportowych. Słusznie bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że przeprowadzenie takiej analizy było bezcelowe, gdyż w oparciu o tę analizę niemożliwym było ustalenie, czy wystawione przez M. Z. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż paliwa. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że pozbawiony podstaw jest zarzut nie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - umowy sprzedaży - łączącego skarżącego z M. Z.. Zdaniem Sądu, organy skarbowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, mając na uwadze przedmiot sprawy, niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane umowy nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa przez M. Z. na rzecz strony, czego skutkiem podatkowym była niemożność odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Co do braku zaistnienia stosunku prawnego, w postaci umowy sprzedaży, łączącego skarżącego z M. Z. nie miał wątpliwości także skład orzekający w niniejszej sprawie. Sąd zauważył również, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, które można realizować w oparciu o dokument - fakturę - potwierdzający faktycznie dokonaną dostawę towaru (wyświadczoną usługę). Tylko bowiem taka faktura spełnia kryterium uznania za stanowiącą podstawę do obniżenia podatku w niej naliczonego. Tzw. "pusta" faktura, tj. faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży, nie stanowi dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, jakkolwiek - w świetle art. 19 ust. 1 ustawy VAT - obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku VAT (podatku od wartości dodanej) wynika, że prawo to uzależnione jest od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa VAT nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera z budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, lecz niezapłacony przez zbywcę. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę Strony. Pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnieni skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był w skarżonym orzeczeniu poddać kontroli i ocenić działania organu podatkowego w zakresie ustalania stanu faktycznego jako nieprawidłowe. WSA winien nakazać przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchań świadków, którzy wnieśli by do materiału dowodowego istotne dla sprawy okoliczności wykazujące bezspornie, że paliwo wskazane za zakwestionowanych fakturach było własnością firm PW M., gdyż to właśnie ci pracownicy firmy Pana L. dostarczali paliwo Skarżącemu. Otrzymywali od niego pieniądze za dostarczone paliwo i dokonywali wpłat w banku B. oddział w K. przy ul Z. na konto Pana M. Z. - właściciela tego paliwa. Jak wskazuje Strona, tylko przedstawione przez skarżącego dowody wskazują, ze stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA był zupełnie odmienny od rzeczywistego. Strona podniosła, że konsekwencja zeznań Pana Z. podyktowana jest jedynie jego troską o mniejszy wymiar kary jaka grozi mu za skazanie za wystawienie fikcyjnych faktur w stosunku do zagrożenia karą przestępstwa polegającego na sprzedaży paliwa z nielegalnego i nieujawnionego źródła. W tym kontekście nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że dostarczone przez Skarżącego na rozprawę dokumenty nie mają znaczenia dla sprawy dla oceny wiarygodności głównego świadka - Pana Z. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 10 lutego 2009 r., wniósł o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty: - naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz - naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a.. W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał prawidłowej oceny działań organów podatkowych w świetle przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej i wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. Z., prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. z/s w L. dokumentujących zakup oleju napędowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne, gdyż analiza zaskarżonego wyroku do takiego wniosku nie prowadzi. Sąd pierwszej instancji nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień. Dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zgodzie z prawem. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny, został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganej przez prawo. W świetle przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W badanej sprawie organ oparł swoją ocenę na materiale dowodowym, wszystkie dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Ponadto organ dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT były ustalenia wskazujące, że skarżący odliczył podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu towaru (paliwa) od wskazanego na tych fakturach sprzedawcy. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, faktury, jakimi podatnik dysponował, określały - jako sprzedawcę – PW M. M. Z. z siedzibą w L., który w 2003 r. nie dokonywał zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa. Fakt, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzały zakupu paliwa potwierdził niewątpliwie zgromadzony i rozpatrzony we wzajemnej łączności materiał dowodowy. W tym kontekście wskazać trzeba na włączone postanowieniem do akt niniejszej sprawy materiały pokontrolne oraz decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w P. określająca MW M. M. Z. za 2003 r. zobowiązanie VAT i nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł, wskazują, iż w/w podmiot nie dokonywał w 2003 r. zakupów oraz sprzedaży paliwa a rzeczywisty przedmiot jego działalności obejmował wystawianie fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że M. Z. nie negował poczynionych przez Dyrektora UKS w P. ustaleń, zeznając, iż jego działalność polegała właśnie na wystawianiu - na zamówienie - fikcyjnych faktur VAT na olej napędowy, za co otrzymywał - płatne gotówką - wynagrodzenie w wysokości 6 groszy za litr. Będąc przesłuchiwany na potrzeby niniejszej sprawy, M. Z., zeznając w obecności skarżącego i jego pełnomocnika, potwierdził, że posiadane przez niego faktury zakupu były fikcyjne, gdyż faktycznie nie nabywał paliwa od Z. G. Stwierdził, że nie dokonywał również sprzedaży paliwa, zaś paliwo "pod" wystawione przez niego faktury dostarczał prawdopodobnie N. A. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaaprobować należy dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną z uwzględnieniem konsekwencji płynących z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt II K 349/06, zeznań B. S. (k. 11 – 12 uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji). Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego upatruje w nieprzesłuchaniu wnioskowanych świadków, którzy wykazaliby, że paliwo w zakwestionowanych fakturach było własnością firm PW M.. Mając na uwadze powyższą argumentację, przypomnieć przede wszystkim trzeba, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak trafnie stwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 22.11.2005 r. (sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170) zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. W świetle zatem tak rozumianego art. 188 Ordynacji podatkowej, nie może budzić wątpliwości, że nieprzeprowadzenie bezpośrednio w tym postępowaniu tego wnioskowanego dowodu stanowiło naruszenie art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, lecz nie stanowiące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., zgodnie z którym naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego zostanie wykazane, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie wskazanych uchybień lub zaniedbań, gdyby ich nie było, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. Takiego wywodu w skardze kasacyjnej nie przeprowadzono. Co do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami traktującymi o postępowaniu dowodowym (art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej) – należy zauważyć, że naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że WSA bezzasadnie uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, budzący zaufanie do organów państwa, w sposób zgodny z prawem oddaliły składane przez stronę wnioski dowodowe oraz dokonały w sposób rzetelny prawidłowej oceny wiarygodności materiału dowodowego w szczególności dały dania wiarę zeznaniom Pana M. Z.. Tego typu argumentacja stanowi li tylko polemikę z przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji oceną przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wyeksponował okoliczności świadczące o braku rzeczywistej sprzedaży paliwa przez M. Z. na rzecz skarżącego(k. 12-13 uzasadnienia wyroku pierwszej instancji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rezultaty tej oceny zostały zasadnie zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, bowiem ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do podważania prawidłowości dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione zaś stan faktyczny nie został skutecznie podważony. Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tego typu uchybienie polega zaś "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J.P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2004 r., str. 246-247). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r., str. 541). Zatem błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.