I SA/Wr 464/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A. L. Transport Towarowy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą A. L. podatek od towarów i usług za marzec 2003 r. Dokonując kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do czerwca 2003 r. ujawniono, że strona prowadząca działalność gospodarczą Transport Towarowy A. L., z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A M. Z., które nie potwierdzały nabycia towarów i usług, a przez to nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. W marcu odnosi się to do faktur VAT nr [...] z dnia [...] - kwota zakupu netto [...] podatek VAT – [...] ilość nabytego paliwa [...] oraz nr [...] z dnia [...] wartości netto [...] podatek VAT [...] ilość nabytego paliwa [...]. W konsekwencji organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w wys. [...] w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]. Utrzymując w mocy tę decyzję organ odwoławczy stwierdził, że działalność firmy A polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, co potwierdził M. Z. w toku przesłuchania w charakterze strony, wyjaśniając, że za wystawienie faktury otrzymywał wynagrodzenie w kwocie po [...] za litr paliwa na fakturze. Ustalono, że przedsiębiorca ten nie posiadał w latach 2003 – 2005 żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie nabywał paliw do ich dalszej odsprzedaży, na potrzeby własnej dokumentacji otrzymywał fikcyjne faktury zakupu od Z. G., który w tym czasie zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. M. Z. nie znał odbiorców fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa, a paliwo, które otrzymywali, nie pochodziło od niego, nie znał źródła pochodzenia paliwa, a wszystkie dowody kasowe były fikcyjne i nie miały pokrycia w pieniądzu. Ustalenia te znalazły wyraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], włączonej do materiału dowodowego, w której określono przedsiębiorstwu A zobowiązanie w podatku VAT za marzec, październik, listopad i grudzień 2003 r. w wys. [...]. oraz określono w tej samej kwocie kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, wskazując, że zakupy paliwa przez M. Z. nie miały miejsca, a zatem sprzedaż tego towaru również nie mogła mieć miejsca. M. Z. ewidencjonował faktury nie dokumentujące faktycznego obrotu towarem, które były tzw. "pustymi fakturami" i służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a on sam był ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwami. Wskazał organ na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] (sygn. [...]), którym Sąd uznał B. S. winnym popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od co najmniej [...] do [...] działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej "wyszukiwał" podmioty gospodarcze zainteresowane uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy PW A M. Z., uzyskując w ten sposób m. in. 24 fikcyjne faktury sprzedaży paliwa w okresie od [...] do [...] w ilościach [...] dla firmy strony, na łączną kwotę [...]. Potwierdzają to złożone przez św. B. S. zeznania. Podkreślił, że koniecznym dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było dokonanie ustaleń w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez M. Z. w 2003 r. Włączony do prowadzonego postępowania materiał dowodowy dotyczący kontrahenta strony – M. Z. miał zasadnicze znaczenie dla stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie kwestii poprawności wymiaru podatku VAT za marzec 2003 r. zależy wyłącznie od ustalenia, czy wystawione przez M. Z. faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje sprzedaży, czego nie można ustalić poprzez proponowaną przez stronę analizę ilości paliwa wynikającego z faktur oraz wielkości zużytego paliwa w marcu 2003 r., bowiem M. Z. nie był jedynym podmiotem, od którego strona mogła nabyć paliwo. Podkreślił organ, że w sprawie istotę sporu stanowi okoliczność czy udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Z. transakcje zostały dokonane, co zależało od poprawnego ustalenia stanu faktycznego a nie orzeczenia sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał organ,. że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, a nie uzupełniające ogólną zasadę przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Reasumując stwierdził organ, odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. (sygn. FPS 2/02), że u strony nigdy nie powstało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę A, jako nie dokumentujących faktycznych czynności. Wskazał, że sprawa dotyczy stanu prawnego sprzed wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej – okresu, w którym krajowy ustawodawca nie był związany unijnymi dyrektywami (postanowienie ETS z dnia 6.03.2007 r. sygn. C-168/06). W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie w szczególności przepisów art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 199a § 3, 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2, art. 32, art.,. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły jego wniosków w zakresie przesłuchania świadków potwierdzających dokonane zakupy paliwa u M. Z., kierowcy, którym przekazywał pieniądze, płacili za paliwo i przywozili faktury od tego sprzedawcy. Podniósł skarżący, że skoro w decyzji dotyczącej M. Z. organ kontroli stwierdził, że sprzedawał on paliwo pochodzące z nieujawnionych źródeł, to nie jest wykluczone, że to paliwo kupował od niego skarżący, co powoduje, że wystawiane faktury na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje. Wskazał, że organy dają wiarę M. Z., który został skazany za przestępstwo karne związane z obrotem paliwami, a odmawiają przesłuchania św. A. wskazując na jego skazanie, jednocześnie pomijają zeznania św. S. stwierdzającego, że skarżący odbierał paliwo wraz z fakturami i zaprzeczającego, aby skarżący płacił za wystawiane przez firmę A fikcyjne faktury. Zdaniem skarżącego zeznania św. S., które zaprzeczały zeznaniom właściciela firmy B przywożącej cysternami paliwo od firmy A do skarżącego, wymagały przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego kierowców. Zarzucił, że uzasadnienie faktyczne wskazuje okoliczności i fakty, które nie dotyczą skarżącego, lecz firmy A, co narusza normy zawarte w art. 120 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Nie przeprowadziły także dowodów na okoliczność niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego ilości paliwa, czy bez ilości paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami możliwe było świadczenie usług transportowych w zakresie wykazywanym. Powołując się na przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził skarżący, że jeżeli ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takiego stosunku. Kwestionując transakcje zakupu paliwa winien organ skorzystać z tego przepisu. Omówił skarżący zeznania M. Z. wskazując na występujące sprzeczności, na ich niewiarygodność. Odwołał się skarżący do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że zakwestionowanie prawa do odliczenia w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, narusza art. 217, art. 92 ust. 1, art. 2 i art. 32 Konstytucji. Nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem organów, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem warunkowym, powołując się na zasadę neutralności podatku VAT i wskazując na VI Dyrektywę Rady Unii Europejskiej, orzecznictwo ETS, sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo pomniejszył podatek należny VAT o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez M. Z., prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego? Celem rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii należało pierwotnie ustalić, czy wystawione przez PW A faktury faktycznie dokumentowały zdarzenia gospodarcze wskazane w treści tychże faktur. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Wykładnia powołanych przepisów nakazuje przyjąć, iż odliczenie podatku przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. Tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W wyroku z dnia 30 października 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdza, iż prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że wystawione dla skarżącego przez PW A faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego. W konsekwencji rozstrzygające w sprawie organy słusznie uznały, że w oparciu o te faktury skarżący nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Powyższe wskazuje, iż zarzuty skargi w zakresie naruszenia w/w regulacji są pozbawione podstaw. Skoro skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez PW A, to za chybiony należało automatycznie uznać zarzut naruszenia ust. 3a art. 19 ustawy VAT stanowiącego, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W wyniku poczynionych w sprawie - prawidłowych - rozstrzygnięć bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi natury procesowej, Sąd wskazuje na szczególną rolę tzw. zasad ogólnych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tych zasad otwiera art. 120 O.p. statuujący zasadę legalizmu (praworządności). Wyrażona w powołanym artykule norma prawna nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej zasady, a mianowicie, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) Zasada zaufania wyraża się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Odnośnie zarzutów skargi zacytowania wymaga przepis art. 199a § 3 O.p. stanowiący, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sąd wskazuje, że analiza faktyczno - prawna, podsumowująca poczynione w sprawie podatkowej ustalenia, musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu kończącej postępowanie podatkowe decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Po dokonaniu kontroli wydanych w sprawie decyzji oraz poprzedzających ich wydanie postępowań podatkowych Sąd stwierdza, iż rozstrzygające w niniejszej sprawie organy uczyniły zadość przepisom procedury podatkowej. Tym samym, za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 199a § 3 oraz 210 § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie, podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT były ustalenia wskazujące, że skarżący odliczył podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu towaru (paliwa) od wskazanego na tych fakturach sprzedawcy. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, faktury, jakimi podatnik dysponował, określały - jako sprzedawcę - PW A M. Z., który w 2003 r. nie dokonywał zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa. Fakt, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzały zakupu paliwa od PW A potwierdził niewątpliwie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. I tak, Sąd zauważa, że włączone postanowieniem do akt niniejszej sprawy materiały pokontrolne oraz decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w P. (z dnia [...] nr [...]), określająca PW A M. Z. za 2003 r. zobowiązanie VAT i nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], wskazują, iż w/w podmiot nie dokonywał w 2003 r. zakupów oraz sprzedaży paliwa a rzeczywisty przedmiot jego działalności obejmował wystawianie fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Z powołanej decyzji wynika, iż M. Z. wystawiał i ewidencjonował faktury, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego, będąc tzw. "pustymi fakturami", służącymi do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia dowiodły, że M. Z., w latach 2003 - 2005, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie nabywał paliw, a na potrzeby własnej dokumentacji otrzymywał fikcyjne faktury zakupu paliwa od Z. G., będąc tym samym ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwem. Zaakcentować należy, że M. Z. nie negował poczynionych przez Dyrektora UKS w P. ustaleń, zeznając do protokołu, iż jego działalność polegała właśnie na wystawianiu - na zamówienie - fikcyjnych faktur VAT na olej napędowy, za co otrzymywał - płatne gotówką - wynagrodzenie w wysokości [...] za litr. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż przesłuchany w dniu [...], tym razem na potrzeby niniejszej sprawy, M. Z. potwierdził, że posiadane przez niego faktury zakupu były fikcyjne, gdyż faktycznie nie nabywał paliwa od Z. G.. Oznajmił, że nie dokonywał również sprzedaży paliwa, zaś paliwo "pod" wystawione przez niego faktury dostarczał prawdopodobnie N. A.. Dodał, iż nie potrafi wskazać, kto był faktycznym właścicielem paliwa. M. Z. przyznał, że umieszczone na wystawionych przez niego fakturach dane A. L. uzyskał od N. A., który prosił go, aby wystawił fikcyjne faktury. Jednym z dowodów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia był także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt [...]), w którym B. S. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj "że w okresie od co najmniej [...] do [...] w K., K., R., L. i innych miejscowościach, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i z góry powziętym zamiarem popełnienia przestępstwa, czyniąc siebie z tego stałe źródło dochodu, "wyszukiwał" podmioty gospodarcze zainteresowane uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od PW A M. Z., których listę następnie przekazywał N. A., uzyskując w ten sposób [...] faktur sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości [...], odpowiadającej [...] litrom paliwa, wystawionych na rzecz wymienionych podmiotów gospodarczych: (...) [...] fikcyjne faktury rzekomej sprzedaży paliwa w okresie od [...] do [...] w ilości [...] litrów dla firmy Transport Towarowy A. L. na łączną kwotę [...]". Przesłuchiwany w niniejszym postępowaniu B. S., wbrew temu, co wywodzi skarżący, potwierdził poczynione przez sąd w postępowaniu karnym ustalenia. Zeznając do protokołu z dnia [...], odpowiadając na pytanie: "W jaki sposób w latach 2002 - 2003 wyszukiwał Pan podmioty gospodarcze, zainteresowane uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy PW A M. Z." stwierdził: "Uważam, że sprawa dotyczy tylko Pana L.. Pan L. odbierał paliwo wraz z fakturami. Wg mnie nie wiedział o ewentualnej fikcyjności faktur". Powyższe potwierdza, że skarżący otrzymywał faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego zakupu paliwa od firmy A, lecz legalizowały paliwo pochodzące od innego podmiotu. Przy czym Sąd zauważa, iż podatnik faktycznie mógł pozostawać w przekonaniu, że dostarczone mu paliwo pochodzi od M. Z.. Okoliczność, że podatnik działał pod wpływem błędu, nawet błędu usprawiedliwionego okolicznościami, nie zmienia jednak faktu, iż sprzedawcą paliwa nie był M. Z., który w takiej roli został określony w treści zakwestionowanych faktur. W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 308/06, LEX nr 262731) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia towaru (paliwa), nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. B. S. zeznał również, iż uczestniczył w sprzedaży skarżącemu paliwa, stwierdzając zarazem, że wg dokumentów było to paliwo od firmy PW A. Sąd stwierdza, że z treści zeznań B. S. wynika, że transakcje pomiędzy skarżącym a firmą A stanowiły sprzedaż "papierową", prawidłową z punktu widzenia formalnego. W rzeczywistości paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez PW A nie było paliwem pochodzącym od tej firmy. Można domniemywać, co jednak pozostaje bez znaczenia dla sprawy, że faktury pochodzące od PW A legalizowały paliwo pochodzące od innych dostawców, których ustalenie nie leżało w zakresie działań organów podatkowych, prowadzących w niniejszej sprawie postępowanie. Powyższe wskazuje, że zeznania B. S. nie były sprzeczne (nie wykluczały się) z pozostałymi ustaleniami (zeznaniami). Co więcej, zeznania te, odnośnie "papierowego" charakteru transakcji pomiędzy skarżącym a M. Z., są zbieżne z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora UKS w P., zeznaniami M. Z., jak i z treścią przywołanego wyroku karnego. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów traktujących o postępowaniu dowodowym (art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p.), Sąd wskazuje, że nie znajdują one potwierdzenia w aktach sprawy. Ustalenia organów podatkowych, w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży paliwa przez M. Z. na rzecz skarżącego, znajdowały oparcie, o czym była mowa wyżej, w obszernym materiale dowodowym, także pochodzącym z innych postępowań kontrolnych, jak również z postępowania karnego. Brak sprzedaży potwierdzał wielokrotnie i konsekwentnie sam M. Z.. Jego zeznania były logiczne oraz zbieżne z pozostałymi poczynionymi w sprawie ustaleniami, a przez to i wiarygodne. Warto zaznaczyć, że przyznając się do fałszowania dokumentów M. Z. narażony był z tego tytułu na odpowiedzialność karną. Ponadto zważyć należy, iż zeznania M. Z. potwierdzały inne dowody (m. in. prawomocne wyroki karne wskazujące na proceder wystawiania poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy PW A). W opinii Sądu, odstąpienie od przesłuchania pozostałych - wnioskowanych przez podatnika - świadków, tj. m. in. kierowców firmy B, którzy rzekomo dostarczali paliwo i faktury pochodzące od M. Z., a także N. A. i T. N., usprawiedliwione było tym, że okoliczności, na które świadkowie ci mieliby być przesłuchani, zostały potwierdzone innymi - opisanymi wyżej - dowodami. W tym miejscu należy wskazać ponownie na treść, słusznie zastosowanego w sprawie, art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślenia wymaga, iż pomimo, że przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających w sprawie znaczenie. Abstrahując od powyższego Sąd wskazuje, że J. L., właściciel firmy B, zeznał do protokołu, że nie dostarczał skarżącemu paliwa pochodzącego od PW A. Oznajmił zarazem, że dowoził A. L. paliwo od innych podmiotów. Wobec zeznań tego świadka nie może dziwić fakt, iż samochody "cysterny" z logo firmy B, czy też kierowcy tej firmy (dostarczający paliwo i faktury, ew. inkasujący zapłatę), byli widywani, także przez B. S., w należącej do skarżącego bazie transportowej. Dysponując zeznaniami J. L. słusznie zatem odstąpiono od przesłuchania zatrudnionych przez niego pracowników. Wnioskując o przesłuchanie T. N., kontrahenta M. Z. w roku 2002, strona nie wykazała natomiast związku w/w świadka z możliwością potwierdzenia, że skarżący w 2003 r. faktycznie nabywał paliwo od PW A. Nie wskazała, skąd świadek ten mógłby dysponować wiedzą w tym zakresie. Odnośnie odmowy przesłuchania w charakterze świadka N. A. Sąd stwierdza, iż osoba ta została, podobnie jak B. S., prawomocnie skazana za działalność polegającą na osobistym wyszukiwaniu podmiotów gospodarczych zainteresowanych uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy PW A, co znacznie ograniczało wiarygodność tej osoby. Zauważa się, że przesłuchanie M. Z., także skazanego w związku z fikcyjnym obrotem paliwami, wynikało z faktu, iż był on bezpośrednim wystawcą faktur dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego. Powyższe było nakierowane na ustalenie, czy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje, a więc, czy dawały podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego. Sąd wskazuje, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ podatkowy wydał stosowne postanowienia, uzasadniając odmowę. W kontekście zebranego - kompletnego - materiału dowodowego oraz poczynionych w sprawie ustaleń, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.. Reasumując, Sąd stwierdza, iż podjęte w sprawie ustalenia, wbrew zarzutom skargi, poprzedziło postępowanie podatkowe, w trakcie którego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła także pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd wskazuje, że na zmianę stanowiska w sprawie nie mogą mieć wpływu, powołane po raz pierwszy w skardze, ustalenia Dyrektora UKS w P. w zakresie rozliczeń podatkowych M. Z. za 2002 r. (skarżący przedłożył na rozprawie protokół kontroli oraz decyzję dotyczącą podatku VAT za 2002 r.). Na marginesie tylko stwierdzić należy, iż fakt, że M. Z. w 2002 r. handlował paliwem pochodzącym z nieujawnionych źródeł nie rzutuje na ustalenia dotyczące 2003 r., z których wynika, iż w roku tym nie dokonywał on zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa. Za oczywiście błędny należało uznać zarzut ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody z zeznań świadków, w sytuacji, gdy pierwszeństwo - w opinii strony - mają dowody z dokumentów (w niniejszej sprawie z faktur). Sąd nie podziela poglądu, że dowody z zeznań świadków mają pomocniczy, w stosunku do dokumentów, charakter w procesie ustalania faktów. Przepisy procesowe nie tworzą hierarchii środków dowodowych, stanowiąc w art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie to właśnie m. in. zeznania świadków, w tym i zeznania M. Z., czyli wystawcy faktur, obaliły w sposób niewątpliwy treść dokumentów (faktur) potwierdzających fikcyjną sprzedaż paliwa. Należy wskazać, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu (por. B. Adamiak (...), Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, s. 694). Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy te dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdza, że odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do informacji dotyczących kontrahenta strony, tj. PW A, było konieczne. Wbrew zarzutom skargi, fakty dotyczące w/w firmy rzutowały bezpośrednio na sytuację podatkową skarżącego. Funkcjonujący w zakresie podatku VAT mechanizm zakłada bowiem, że w kolejnej fazie obrotu następuje uwzględnienie podatku naliczonego w fazach poprzednich. W ten sposób nabywca może zasadniczo dokonać odliczenia podatku, o ile doszło do opodatkowania w cyklu poprzednim. Jeżeli zatem wskazany w treści faktury sprzedawca, w sprawie M. Z., nie dokonał faktycznie sprzedaży, to nie mógł zostać opodatkowany z powodu braku czynności, a w konsekwencji faktura przez niego wystawiona była bezużyteczna, w kontekście możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze przez skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że pozbawiony podstaw jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 120 O.p. poprzez niedopatrzenie się w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszeń art. 210 § 4 O.p. Za nietrafny - w kontekście zaistniałego w sprawie sporu - należało uznać zarzut nie przeprowadzenia analizy porównawczej ilości zakupionego przez podatnika paliwa i świadczonych przez niego usług transportowych. Słusznie bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że przeprowadzenie takiej analizy było bezcelowe, gdyż w oparciu o tę analizę niemożliwym było ustalenie, czy wystawione przez M. Z. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż paliwa. Sąd zauważa, iż w oparciu o wnioskowaną analizę można by stwierdzić jedynie, że skarżący dysponował ilością paliwa wystarczającą dla wykonania potwierdzonych fakturami usług transportowych, co nie jest w sprawie sporne. Tym samym odmowa przeprowadzenia przedmiotowej analizy oraz dowodu z przesłuchania na tę okoliczność świadków nie stanowiła naruszenia regulacji odnośnych przepisów Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia regulacji art. 199a § 3 O.p., przejawiającego się nie wystąpieniem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - umowy sprzedaży - łączącego skarżącego z M. Z.. Powołany przepis nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Zdaniem Sądu, organy skarbowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, mając na uwadze przedmiot sprawy, niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane umowy nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa przez M. Z. na rzecz strony, czego skutkiem podatkowym była niemożność odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Odnośnie zarzutu wskazującego na niekonstytucyjność regulacji przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT, Sąd podziela, co do zasady, poglądy skarżącego, że nakładanie podatków oraz wszelkie elementy stosunku daninowego winny mieć podstawy w akcie prawnym rangi ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Sąd zgadza się również z tezą, iż zasada państwa prawa nakazuje równe traktowanie wszystkich podatników, bez możliwości ich dyskryminowania z jakiejkolwiek przyczyny (art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP). Sąd przyznaje również rację stronie skarżącej, że wydający rozporządzenie organ winien działać na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, zaś upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Brak jest jednak podstaw do stwierdzenia, aby powołane wyżej regulacje ustawy zasadniczej zostały naruszone przez orzekające w sprawie organy podatkowe. I tak zauważa się, że pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niedokonane, organy te bazowały na ustawie VAT, tj. unormowaniach art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy. Wymienione przepisy, statuując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wymagają w tym celu spełnienia przesłanki faktycznego nabycia towarów i usług, co w sprawie nie wystąpiło. Tym samym przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, stanowi uzupełnienie regulacji ustawowej. Umocowanie dla wydania powołanego przepisu rozporządzenia stanowił art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym Minister Finansów uzyskał upoważnienie dla określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Upoważnienie zawarte w w/w przepisie czyni zadość regulacji art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, nie stanowiąc w żadnym razie upoważnienia blankietowego. W sposób tożsamy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 1209/05, LEX nr 345751) stwierdzając, że "Minister Finansów określając w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie przekroczył upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". NSA wyraził ponadto pogląd, iż upoważnienie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zawiera wszystkie elementy określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, określa bowiem organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Tym samym należało uznać, że przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT nie tylko miał formalną podstawę ustawową, ale też pod względem treściowym zachował wykonawczy względem ustawy charakter. Podkreślenia wymaga, iż Trybunał Konstytucyjny kilkakrotnie już badał zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzeń VAT, określających przypadki, w których odliczenie podatku nie przysługiwało. W żadnym jednak z wydanych orzeczeń Trybunał nie zakwestionował zgodności z konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT z 2002 r. (podobnie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT z 1999 r.). Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, Sąd uznaje, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, które można realizować w oparciu o dokument - fakturę - potwierdzający faktycznie dokonaną dostawę towaru (wyświadczoną usługę). Tylko bowiem taka faktura spełnia kryterium uznania za stanowiącą podstawę do obniżenia podatku w niej naliczonego. Tzw. "pusta" faktura, tj. faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży, nie stanowi dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, jakkolwiek - w świetle art. 19 ust. 1 ustawy VAT - obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku VAT (podatku od wartości dodanej) wynika, że prawo to uzależnione jest od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa VAT nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera z budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, lecz niezapłacony przez zbywcę. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997 r. (sygn. akt III SA 762/96) podkreślono, że cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, chociażby dołożył on staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, pozostając w dobrej wierze (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., I FSK 225/06, LEX nr 263965, wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r., I SA/Ka 613/01, LEX nr 77926). Sąd wskazuje, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej fikcyjną dostawę towaru nie narusza oczywiście zasady neutralności podatku VAT, skoro podatek wynikający z faktury nie został zapłacony. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd zauważa, iż spór między stronami dotyczy określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. Powyższe wskazuje, że ocenie Sądu podlegał stan faktyczno - prawny zaistniały przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli stan sprzed 1 maja 2004 r. Tym samym, rozstrzygając w sprawie, Sąd nie był władny do weryfikacji podjętych przez organy podatkowe ustaleń w kontekście stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak i regulacji zawartych w dyrektywach unijnych, traktujących o podatku od wartości dodanej. Zastosowanie unormowań wspólnotowych, dotyczących m. in. kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, do stanu faktycznego objętego ramami czasowymi zamkniętymi datą 30 kwietnia 2004 r., stanowiłoby bowiem naruszenie zasady lex retro non agit (nie działania prawa wstecz). Brak związania organów krajowych dyrektywami unijnymi w okresie przed akcesją do Wspólnoty Europejskiej potwierdził ETS w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych oraz naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.