I GSK 926/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Cezary Pryca Janusz Zajda (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. O. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 532/07 w sprawie ze skargi O. O. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz O. O. Spółki z o.o. w K. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 532/07 oddalił skargę O. O. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 25 sierpnia 2006 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek O. O. Sp. z o.o. w K. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji - w trybie art.14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co do zakresu i sposobu zastosowania podatku akcyzowego. Spółka wyjaśniła, że zamierza eksportować wyroby akcyzowe zharmonizowane, których wywóz miał się odbywać transportem kolejowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego (ADT), bezpośrednio ze składu podatkowego skarżącej do wskazanego przez nabywcę odbiorcy w S. Skarżąca zwróciła się do organu celnego z pytaniem: "Czy urzędem celnym, który powinien dokonać potwierdzenia eksportu na kartach 2, 3 i 4 ADT jest urząd celny wyprowadzenia określony w art. 793 ust. 2 pkt a/ Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny". Wyraziła pogląd, odwołując się do regulacji wspólnotowych, że to polski graniczny urząd celny potwierdza eksport na odwrocie kart 2, 3 i 4 ADT. Urząd Celny w K. powinien także, celem wywiązania się Spółki z zawieszonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, odesłać do Spółki w terminie 7 dni potwierdzoną kartę 3 dokumentu ADT. Postanowieniem z [...] listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. Podał, że granicznym urzędem jest urząd celny tego państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Organ celny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przedmiotową kwestię należy rozpatrywać w oparciu o przepisy WKC. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] 1 lutego 2007 r., nr [...] odmówił zmiany powyższego postanowienia uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze, O. O. Sp. z o.o. obok zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzuciła również naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. uchybił terminowi udzielenia interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę podniósł, że bezsporną w sprawie okolicznością jest ustalenie, że organ podatkowy otrzymał wniosek skarżącej 25 sierpnia 2006 r., i zgodnie z art.14b § 3 Ordynacji podatkowej powinien on zostać rozpatrzony przez wydanie postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania, tj. do 25 listopada 2006 r. Mając na uwadze, że dzień 25 listopada 2006 r. - jako ostatni dzień terminu - przypadał na sobotę; zgodnie z art.12 § 5 Ordynacji podatkowej za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W rozpatrywanej sprawie należało za ostatni dzień terminu uznać zatem poniedziałek 27 listopada 2006 r. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane 24 listopada 2006 r. i nadane do wysyłki w placówce operatora publicznego 27 listopada 2006 r. Dokument ten skarżąca odebrała 28 listopada 2006 r. W ocenie Sądu, zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech miesięcy (lub - w razie przedłużenia tego terminu - czterech miesięcy) od daty otrzymania wniosku przez organ podatkowy, postanowienie interpretacyjne powinno być wydane, tj. sporządzone i podpisane przez osobę uprawnioną. Data nadania przesyłki zawierającej takie postanowienie, ani data jego doręczenia wnioskodawcy, nie mają znaczenia dla spełnienia przedmiotowej przesłanki. W związku z tym Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii, który urząd celny dokonuje potwierdzenia na Administracyjnym Dokumencie Towarzyszącym eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że właściwy jest graniczny urząd państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego odwołują się w poszczególnych aktach prawnych do "granicznego urzędu celnego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza obszar Wspólnoty Europejskiej". Takie sformułowanie zawarte jest w art. 2 pkt 8 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257), definiującym pojęcie eksportu, jak również w §13 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849), zawierającego "instrukcję" wypełnienia ADT dołączonego do eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że "graniczny urząd celny" państwa członkowskiego, z którego wyroby te zostaną wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, rozumiany jest jako ostatni urząd celny, zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. A zatem jest to urząd graniczny w dosłownym, a nie tylko umownym znaczeniu. "Graniczny", czyli umiejscowiony między obszarem Wspólnoty Europejskiej i krajem trzecim, przez który następuje wyprowadzenie, czyli faktyczna czynność wywozu, wysyłki, przemieszczenia. Argumentacja skargi odwołująca się do przepisów celnych nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na fakt, że przepisy regulujące postępowanie z towarami akcyzowymi są regulacją szczególną. Odwołanie się do innych przepisów, spoza sfery regulacji podatkowej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi lub gdy w przepisach podatkowych dana kwestia nie została uregulowana. Zdaniem Sądu, także zarzuty dotyczące kolizji przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi nie zasługują na uwzględnienie, bo przepisy wspólnotowe nie regulują sposobu potwierdzania ADT w przypadku towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które są następnie przedmiotem eksportu. O. O. Sp. z o.o. w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż termin na wydanie interpretacji zawarty we wskazanym przepisie dotyczy fizycznego wydania i podpisania interpretacji, nie zaś jej doręczenia podatnikowi, w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie wspomnianego przepisu w rozpatrzeniu sprawy; 2) naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wskazanego przepisu w sytuacji, w której nie istniały podstawy do jego zastosowania; 3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego pominięciu przez Sąd w ocenie działania organów podatkowych, w konsekwencji utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej pomimo, iż została ona wydana bez podstawy prawnej; 4) art. 2 pkt 8 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez ich błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że wymienione przepisy stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż właściwym dla potwierdzenia na Administracyjnym Dokumencie Towarzyszącym eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest graniczny urząd państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej; 5) art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. Nr 90 poz. 864/2, dalej "TWE"), art. 4 pkt 4 oraz art. 161 Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1; dalej "WKC") oraz art. 793 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1983 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.U.UE.L.93.253.1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem zastosowania wskazanych przepisów w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji dokonanie wykładni pojęcia granicznego urzędu celnego w sposób sprzeczny z brzmieniem tych przepisów. 6) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 TWE oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia... Rzeczypospolitej Polskiej... oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r., dotyczący przystąpienia... Rzeczypospolitej Polskiej... do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90 poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że przepisy art. 161 WKC oraz art. 793 Rozporządzenia wykonawczego do WKC nie mogą być zastosowane w sprawie, a interpretacja prawa podatkowego dokonana w decyzji Dyrektora Izby Celnej pomijająca te przepisy jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego pomimo wystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej pomimo wystąpienia naruszeń prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała, że odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej oraz postanowienia przez Naczelnika Urzędu Celnego powołanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca zawarła w obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych. W piśmie uzupełniającym z 12 maja 2010 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację w zakresie zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. W związku z tym, że żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w tym ostatnim przepisie w niniejszej sprawie nie zachodzi, sprawa mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Obie grupy zarzutów sprowadzają się jednak do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r., a dotyczących terminu wydania indywidualnej interpretacji przepisu prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie niesporna jest data otrzymania wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - 25 sierpnia 2006 r., jak również data sporządzenia i podpisania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia z 24 listopada 2006 r., nadania do wysyłki odpisu tego orzeczenia w placówce operatora publicznego - 27 listopada 2006 r. (poniedziałek), a także odebrania dokumentu przez skarżącą Spółkę - 28 listopada 2006 r. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech miesięcy (lub w razie przedłużenia tego terminu, czterech miesięcy) od daty otrzymania wniosku przez organ podatkowy, postanowienie interpretacyjne powinno być wydane, tj. sporządzone i podpisane przez osobę uprawnioną. Data nadania przesyłki zawierającej takie postanowienie, ani data jego doręczenia wnioskodawcy, nie mają znaczenia dla spełnienia omawianej przesłanki. "Związanie interpretacją" wnioskodawcy następuje, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a nie gdy w tym terminie organ nie doręczył odpisu orzeczenia. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w uchwale (składu siedmiu sędziów) z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wyrażając pogląd, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia, bądź o - wejściu w życie - milczącej interpretacji" (A. Kabat "Jurysdykcja Podatkowa" 2008 nr 2, s. 63-69). Zdaniem autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op.cit., s. 68). Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości, co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. W rozważanej sytuacji niezbędne jest więc "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko - na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej organ, który w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku nie doręczył odpisu postanowienia z interpretacją wnioskodawcy, jest związany jego stanowiskiem zawartym we wniosku. Konsekwencją powyższego jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Stanowisko wnioskodawcy okazało się zgodne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 17 kwietnia 2009 r. (I FSK 151/08), iż "mając na względzie cel instytucji uregulowanej w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak i unormowania prawa celnego stwierdzić trzeba, że wystarczającym na potrzeby zwrotu akcyzy jest uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru, wymaganego przepisem pkt 2 ust. 2 § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, udzielonego przez urząd celny wyprowadzenia chyba, że organy podatkowe zdołają wykazać, iż wywóz taki faktycznie nie nastąpił, przez co żądanie zwrotu akcyzy ma charakter oszukańczy". Już w warunkach zmienionego stanu prawnego (od 1 lipca 2007 r.) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie całej Izby, iż pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. (II FPS 7/09). Skuteczność zarzutu związanego z datą wydania przez organ postanowienia w zakresie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powoduje, iż niecelowym jest bliższe rozważanie pozostałych zarzutów kasacyjnych. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).